Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2014 по делу n А46-23693/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 56 418,2 руб. за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в сумме 282 091 руб., пени в сумме 49 791 руб., послужил вывод налогового органа о завышении заявителем расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на 2 668 142,43 руб. в связи с отражением в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО «Сибирская топливная компания» в сумме 2 668 142,43 руб.

При этом Инспекцией анализировался регистр учета внереализационных расходов за 2009 год, в котором данная сумма отражена в составе прочих расходов, а также представленные налогоплательщиком карточка счета 6.01 по налогу на прибыль по ООО «Сибирская топливная компания» (т.8 л.д. 41-43), справка о дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008, согласно которой по состоянию на 01.01.2008 за данной организацией у налогоплательщика числится дебиторская задолженности в сумме 2 698 142,43 руб. (т.8 л.д. 24), акт сверки с ООО «Сибирская топливная компания» по состоянию на 05.06.2008, по которому дебиторская задолженность составила 2 678 142, 43 руб. (т.6 л.д. 16), договор комиссии на реализацию товаров и продукции от 02.08.2007 № 89/к-07 (далее - договор комиссии), в соответствии с которым комиссионер принял на себя обязанность по реализации продукции и товаров комитента от своего имени, но за счет комитента, а комитент обязался выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу (т. 5, л.д. 138-143).

На основании указанных выше документов Инспекцией было установлено, что в рамках договора комиссии на реализацию товаров и продукции от 02.08.2007 № 89/к-07 за товар, который фактически в адрес ООО «ДорЭкс» комитентом не передавался, ООО «ДорЭкс» производило предварительную оплату, в результате чего образовалась дебиторская задолженность в сумме 2 678 142,43 руб., которую заявитель по договору № 1 уступки права требования от 22.01.2009 уступил ООО «Универсал-Трейд». При этом по условиям договора № 1 от 22.01.2009 ООО «ДорЭкс» уступило ООО «Универсал-Трейд» право требования долга к ООО «Сибирская топливная компания» в сумме 2 668 665, 77 руб. (т.5 л.д. 117).

Впоследствии ООО «Универсал-Трейд» обратился в Арбитражный суд Омской области и взыскал с должника данную задолженность, о чем имеется постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 № Ф04-4478/2009.

Инспекция, оценив в совокупности представленные заявителем к проверке первичные, бухгалтерские документы, договоры гражданско- правового характера, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 № Ф04-4478/2009, пришла к выводу о том, что, задолженность, числящаяся у ООО «ДорЭкс» за ООО «Сибирская топливная компания», в сумме 2 668 142,43 руб. нельзя признать безнадежным ко взысканию долгом, в связи с чем она не может быть учтена в составе расходов в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом Инспекцией на основании регистров бухгалтерского учета было установлено, что возникшая у ООО «ДорЭкс» в рамках договора комиссии № 89/к -07 от 02.08.2007 дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб. и переданная ООО «Универсал-Трейд» по договору № 1 уступки права требования от 22.01.2009, была учтена заявителем в полном объеме в составе расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по налогу на прибыль, несмотря на то, что ООО «Универсал-Трейд» произвело оплату по указанному договору путем погашения кредиторской задолженности, числящейся за ООО «ДорЭкс» перед ООО «Универсал-Трейд» в сумме 2 245 286, 72 руб. В результате взаиморасчетов по договору уступки права требования долга у ООО «ДорЭкс» возникла дебиторская задолженность за ООО «Универсал-Трейд» в сумме 423 379,05 руб. Таким образом, заключает Инспекция, результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (разница между 2 668 665,77 руб. - размером встречного предоставления за него обязательства и 2 668 142,43 руб. – суммой уступаемого долга), в связи с чем налогоплательщиком неправомерно была включена в состава доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб., поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации при заключении договора уступки права требовании долга для целей налогообложения принимается только убыток от хозяйственной операции по уступке права требования долга и налогоплательщик не вправе увеличивать расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), на всю сумму дебиторской задолженности, передаваемой цессионарию по договору № 1 от 22.01.2009.

В возражениях на акт проверки, а также при апелляционном обжаловании решения Инспекции налогоплательщик, выражая несогласие с позицией налогового органа по данному эпизоду о неправомерности отражения в расходах дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб., указывал на то, что погашение кредиторской задолженности в сумме 2 245 286, 72 руб., полученные в рамках договора уступки права требования долга он отражал в доходах от реализации, в связи с чем такой учет рассматриваемой операции не привел к занижению подлежащего к уплате в бюджет налога на прибыль.

В этой связи Инспекцией было указано Обществу на его право уточнить свои налоговые обязательства в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указано в решении Инспекции, налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль за спорный период были определены с учетом уточненной налоговой декларации за 2009 год по налогу на прибыль, согласно которой финансовым результатом является убыток в размере 12 547 687 руб., что вызвало несогласие налогоплательщика, и явилось одним из оснований для оспаривания данного решения Инспекции в арбитражном суде, поскольку уточненная налоговая декларация за 2009 год по налогу на прибыль была предоставлена налоговому органу 29.03.2012, а оспариваемое решение было принято Инспекцией 28.03.2012.

В суде первой инстанции налогоплательщик настаивал на том, что сведения уточненной налоговой декларации за 2009 год по налогу на прибыль не могли быть приняты налоговым органом во внимание при определении налоговых обязательств заявителя по указанному налогу.

Суд первой инстанции, оценивая правомерность доначисления Инспекцией оспариваемых налогоплательщиком по данному эпизоду сумм налога на прибыль, пени и штрафов с учетом указаний суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 19.07.2013, о необходимости установить правомерность включения Обществом в состав доходов суммы 2 245 286,72 руб. как непосредственно связанной со спорной суммой 2 668 665,77 руб.; дать оценку доводам налогового органа о невозможности применения в рассматриваемом случае положений пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку от реализации права требования Обществом получена прибыль в сумме 523,34 руб., а не убыток, пришел к выводу о документальной неподтвержденности налоговым органом положительного результата от реализации права требования. В обоснование указанного вывода суд первой инстанции указал на то, что не представляется возможным понять откуда взялась цифра 2 668 142,43 руб., которая фигурирует в выводе налогового органа о том, что результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (2668665,77 руб.(размером встречного предоставления за него обязательства)) -2668142,43 руб. (сумма уступаемого долга); с учетом позиции налогового органа об отражении для целей налогообложения лишь результата от реализации права требования, суду непонятно, на каком основании налоговый орган в ходе проверки признал правомерным как включение в доходы, так и исключение из доходов заявителем на основании уточненной декларации от 28.03.2012, суммы 2 668 142 руб., не фигурирующей ни в каких первичных документах.

В апелляционной жалобе налоговый орган выражал несогласие с позицией суда первой инстанции, указав на то, что факт возникновения дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. подтверждается материалами дела, в частности протоколом допроса от 17.02.2012 главного бухгалтера ООО «ДорЭкс» Чубаровой О.М.

Налоговый орган, настаивая на неправомерности завышения Обществом расходов, связанных с производством и реализацией продукции в сумме 2 668 142,43 руб., приводил доводы, аналогичные указанным в оспариваемом решении от 28.03.2012 № 13-10/496 дсп по данному эпизоду, а также ссылался на несоответствие фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения не мог учесть уточненную налоговую декларацию Общества по налогу на прибыль за 2009 год.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы Инспекции, повторно исследовав обстоятельства, изложенные в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от, и имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции, и на которые ссылается налогоплательщик, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта, исходя из следующего.

На основании статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации Общество является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признании доходов и расходов поступления, связанные расчетами за реализованные товары (услуги, работы) или имущественные права, учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации либо статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела ООО «ДорЭкс» в проверяемом периоде определяло выручку от реализации товаров (услуг, работ) для целей налогообложения прибыли по методу начисления.

К рассматриваемому эпизоду по налогу на прибыль относятся доначисленный оспариваемым решением налог на прибыль в сумме 282 091 руб., пени в сумме 49 791 руб., а также штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 56 418,2 руб. в связи с выявленным Инспекцией завышением налогоплательщиком расходов на 2 668 142,43 руб. в связи неправомерным отражением в целях налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО «Сибирская топливная компания» в сумме 2 668 142,43 руб., впоследствии реализованной заявителем ООО «Универсал-Трейд» по договору № 1 от 22.01.2009 уступки прав требования.

При этом налоговый орган признает тот факт, что ООО «ДорЭкс» наряду с отражением в бухгалтерских регистрах для целей налогообложения по налогу на прибыль дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. в составе расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), также отразило в доходах погашение кредиторской задолженности в сумме 2 245 286, 72 руб. осуществленное ООО «Универсал-Трейд» при расчете с ООО «ДорЭкс» по договору № 1 уступки права требования от 22.01.2009.

Тот факт, что налогоплательщик поставил в доход 2 245 286, 72 руб., а не 2 668 142,43 руб. объясняется тем, что разница между указанными суммами (422 855,71 руб.) числится в дебиторской задолженности, что не опровергается и не отрицается налоговым органом.

При этом суд апелляционной инстанции находит необоснованным вывод суда первой инстанции, что не представляется возможным понять откуда взялась цифра 2 668 142,43 руб., которая фигурирует в выводе налогового органа о том, что результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (2 668 665,77 руб.(размер встречного предоставления за него обязательства)) -2 668 142,43 руб. (сумма уступаемого долга).

Материалами дела (т.8 л.д. 41-43, 24, т.6 л.д. 16, т. 5, л.д. 138-143) подтверждается и не оспаривается лицами, участвующими в деле, что дебиторская задолженность в сумме 2668142,43 руб. возникла у ООО «ДорЭкс» в рамках договора комиссии № 89/к-07 от 02.08.2007.

Факт возникновения дебиторской задолженности в указанной сумме также подтверждается протоколом допроса от 17.02,2012 главного бухгалтера ООО «ДорЭкс» Чубаровой О.М. (т.8 л.д. 16-17) Так, Чубарова О.М. в ходе допроса пояснила, что в соответствии с договором комиссии № 86/к-07 от 02.08.2007, заключенным с ООО «Сибирская топливная компания» у ООО «ДорЭкс» по состоянию на 01.01.2009 возникла дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб.

Между тем, суд апелляционной инстанции исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактические обстоятельства по делу, приходит к выводу о том, что налоговый орган при доначислении оспариваемых сумм налога на прибыл, пени, штрафа по данному эпизоду не доказал, что ООО «ДорЭкс», отражая в составе расходов 2 668 142,43 руб., и в составе доходов 2 245 286, 72 руб. нарушил требования Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к искажению налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль и не уплате налога по операции, связанной с реализацией дебиторской задолженности по договору цессии.

На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение