Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2014 по делу n А81-4273/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

по НДС в 3 квартале 2010 года.

Выводы проверяющих апелляционной коллегией признаются неправомерными, поскольку, как и в предыдущих случаях, оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылок на документы, подтверждающие принадлежность перечисленных ООО «Стройгазконсалтинг» денежных средств в размере 53 396 615 руб. 19 коп. к авансовым платежам в счет предстоящего оказания услуг.

Судом первой инстанции установлено и обратное налоговым органом не доказано, что денежная сумма в размере 53396615 руб. 19 коп. поступила в счет выполненных работ в 3 квартале 2010 года на сумму 136620864 руб. 26 коп.

Поскольку услуги в 3 квартале 2010 года были оказаны на большую сумму, чем поступила оплата (136 620 864,26 руб. - 53 396 615,19 руб. = 83 224 249,07 руб.), то на ранее полученный аванс, числившийся на счете 62.02 по состоянию на 01.07.2010, общество в порядке пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ предъявило налоговый вычет по НДС в размере 12 695 224,43 руб.

Доводов относительно неправомерности применения налогового вычета в размере 12695224,43 руб. в счет ранее полученных авансов, числившихся на счете 62.02 на 01.07.2010, не заявлено.

Более того, сумма предварительной оплаты (авансы на 01.01.2010 по договору № СГК-08-526/1 от 01.10.2008) в размере 473 775 764 руб., включена заявителем в налоговую базу по НДС в 4 квартале 2009 года, 2 квартале 2010 года, а принята на вычет в 2010 году, 2 квартале 2011 года

Таким образом, в части данного эпизода у налогового органа не было законных оснований для доначисления и предложения к уплате НДС за 3 квартал 2010 года в общем размере 8 145 246 руб., а также начисления пени и налоговых санкций с указанной суммы.

4). По пункту 2.6 спорного ненормативного правового акта из материалов дела усматривается, что ЗАО ПСО «УПГС» (исполнитель) заключен договор № 141-УПГС-08 от 27.05.2008 с ООО «Стройгазконсалтинг» (заказчик), на оказание комплекса услуг по обеспечению жизнедеятельности сотрудников сторонних организаций (третьи лица), выполняющих строительно-монтажные и иные работы на объектах Заказчика, в вагон-городках Исполнителя (том 3 л.д. 80-86).

В 3 квартале 2010 года по договору № 141-УПГС-08 от 27.05.2008 от ООО «Стройгазконсалтинг» поступила оплата в размере 88 940 руб. 80 коп.. согласно платежному поручению № 9932 от 10.08.2010.

В 3 квартале общество для ООО «Стройгазконсалтинг» выполнило работы на сумму 9 855 437 руб.

Поскольку по указанному договору по состоянию на 01.07.2010 задолженность ЗАО ПСО «УПГС» перед ООО «Стройгазконсалтинг» по авансам составила 11538204 руб., а выполнено работ ЗАО ПСО «УПГС» для ООО «Стройгазконсалтинг» за 3 квартал на сумму 9 855 437 руб., постольку проверяющие посчитали, что работы выполнены в счет ранее полученной предоплаты и что сумма оплаты в размере 88941 руб. по платежному поручению № 9932 от 10.08.2010 является авансовым платежом в счет будущих работ.

Так как в налоговой отчетности аванс на сумму 88941 руб. не отражен в качестве предоплаты, проверяющие сочли, что обществом нарушен пункт 1 статьи 154, подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ и занижена налоговая база по НДС за 3 квартал 2010 года и не исчислен НДС в размере 13567 руб.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в рассматриваемой части, суд первой инстанции правомерно руководствовался выводами о недоказанности заявленных обстоятельств получения заявителем аванса в 3 квартале на указанную сумму.

В нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не доказал оказание услуг налогоплательщиком в 3 квартале 2010 года на сумму 9855437 руб. в счет полученной по состоянию на 01.07.2010 предоплаты в размере 11538204 руб. и соответственно не доказал обоснованность повторного включения полученной предоплаты в налогооблагаемую базу по НДС за 3 квартал 2010 года, учитывая, что с указанной суммы предоплаты обществом по состоянию на 01.07.2010 был уплачен НДС, а работы в счет данной предоплаты в 3 квартале 2010 года не выполнялись.

Судом первой инстанции установлено, что за 3 квартал 2010г. ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» оказало ООО «Стройгазконсалтинг» услуг на общую сумму 9855437 руб., что не оспаривается налоговым органом. При этом, как установлено судом выше и обратное налоговым органом не доказано, денежная сумма в размере 88 940 руб. 80 коп. поступила в счет выполненных работ в 3 квартале 2010 года на сумму 9855437 руб.

Таким образом, суд, верно констатировав обстоятельства дела, правомерно признал выводы заинтересованного лица неподтвержденными, а, потому, спорный ненормативный правовой акт в указанной части не может быть признан законным.

По пункту 2.12 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО.

Из материалов дела усматривается, что 20.07.2011 ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» в инспекцию представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года, в которой исчислена к уплате в бюджет сумма налога в размере 232 203 054 руб. В строке 070 указанной налоговой декларации «Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав» отражена сумма 0 руб.

В период с 20.07.2011 по 08.08.2011 инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года, которой установлено, что в декларации не отражена сумма полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 1 800 000 000 руб., поступившая от ЗАО «Ямалгазинвест» по договору от 22.12.2006 № 76-УРГС-06, что подтверждено данными банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика.

В связи с этим в адрес общества заказным почтовым отправлением было направлено сообщение о предоставлении пояснений от 03.08.2011 № 1851, которое было вручено адресату согласно информации отделения Почты России 08.08.2011.

Означенным сообщением налоговый орган в связи с обнаружением несоответствия сведений, содержащихся в налоговой декларации, сведениям, имеющимся у инспекции, просил ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» представить пояснения по обстоятельству не указания в строке 070 налоговой декларации перечисленных во 2 квартале 2011 года на счета общества авансовых платежей в размере 1 500 000 000 руб., в том числе НДС 228813559 руб. 32 коп. Ответ на сообщение заявителю предложено представить по телекоммуникационным каналам связи.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт проверки от 08.08.2011 №347 в котором отражены обстоятельства нарушения обществом  подпункта  2 пункта 1 статьи 167 НК РФ налоговой базы по суммам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) за 2 квартал 2011 года на 1 800 000 000 руб., не исчислен и не уплачен НДС в сумме 274 576 271 руб..

Акт камеральной налоговой проверки от 08.08.2011 № 347 был направлен обществу и получен последним 18.08.2011, что заявителем не оспаривается.

18.08.2011 общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2011 года. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, согласно уточненной налоговой декларации указана в размере 657739466 руб., в строке 070 уточненной налоговой декларации отражена сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 7315086774 руб., из которой исчислен налог в сумме 1115860694 руб.

Спорным решением налоговый орган привлек заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 85107282 руб. 40 коп. исходя из суммы налога, подлежащего доплате в размере 425 536 412 руб., поскольку посчитал, что налогоплательщиком не соблюдены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 3 статьи 81 НК РФ (налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неполноты отражения в первичной налоговой декларации по НДС сведений о полученных авансах).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 26.06.2013 года №168 сумма подлежащего взысканию штрафа снижена до 56 163 769 руб.  ввиду наличия по состоянию на 18.08.2011 у налогоплательщика переплаты по налогу в размере 144717567 руб. (425 536 412 руб. - 144717567 руб. = 280818845 руб. х 20%).

Суд первой инстанции посчитал незаконным начисление штрафа, поскольку было установлено отсутствие оснований для привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а именно, установлено отсутствие недоимки по срокам уплаты налога, в том числе с учетом сумм, отраженных в уточненной налоговой декларации.

Налоговый орган с решением суда первой инстанции в означенной части не соглашается, о чем в тексте апелляционной жалобы просит отменить вынесенный судебный акт и отказать в удовлетворении требований заявителя. По убеждению подателя жалобы, налогоплательщиком не соблюдены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные подпунктом 3 пункта статьи 81 НК РФ, равно как отсутствуют основания для освобождения от ответственности, определенные подпунктом 4 пункта 1 этой же статьи – уточненная декларация подана после обнаружения проверяющими факта занижения налога.

Согласно доводам отзыва ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» на апелляционную жалобу общество исключает возможность его привлечения к ответственности ввиду отсутствия недоимки, наличие которой является условием назначения штрафа.

Апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу пункта 3 этой же статьи, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как следует из материалов дела, уточненная декларация, в которой отражены суммы к доплате, была подана 18.08.2011, то есть после истечения срока подачи налоговой декларации (согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ – 20.07.2011).

Вместе с тем к ответственности на основании статьи 122 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен только при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенных в пункте 20 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Аналогичная позиция ранее излагалась в ныне недействующем Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (пункт 42), в соответствии с которым при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Таким образом, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей