Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2014 по делу n А81-4273/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, предусмотренном Правительством РФ.

Порядок составления счетов-фактур, а также журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж и книги покупок в проверяемом периоде был предусмотрен Постановлением Правительства Российской Федерации № 914 от 02.12.2000 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», в соответствии с пунктом 2 которых покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

Для полученных налогоплательщиком сумм авансовых платежей установлен несколько иной порядок получения права на вычет НДС, который заключается в следующем.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ, в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, НДС должен быть включен в налоговую базу того налогового периода, когда поступил авансовый платеж, в момент же передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг НДС исчисляется с налоговой базы «по отгрузке», а сумма исчисленного НДС с аванса, подлежит заявлению на вычет.

Из изложенного следует, что момент реализации права на вычет по НДС относится к тому периоду, когда такое право возникло в соответствии с установленным порядком вычета налога, то есть этот момент не может быть произвольно перенесен на другой период.

Право на вычет следует использовать именно в соответствующем налоговом периоде, учитывая, что данное право прямо увязано с обязанностью налогоплательщика правильно определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет либо возмещению из бюджета за соответствующий налоговый период.

При этом, в случае если оплата и реализация произведены в одном налоговом периоде, то такая оплата в целях исчисления НДС не признается авансом или иным платежом в счет предстоящих поставок. Такой платеж в этом налоговом периоде включается в реализацию поставщика и в вычет у покупателя.

Исходя из этого, для целей исчисления НДС авансовыми платежами или иными платежами в счет предстоящих поставок товаров будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществляется реализация соответствующих товаров (работ, услуг). В связи с этим, если отгрузка товаров (выполнение работ) происходит в налоговом периоде поступления денежных средств, то такие суммы в соответствии с НК РФ в целях налогообложения не могут рассматриваться в качестве платежей в счет предстоящих поставок товаров, в том числе аванса, как разновидности этих платежей.

Данный вывод суда соответствует сложившейся судебной практике по рассматриваемому вопросу (постановления ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, от 27.02.2006 № 10927/05, постановления ФАС СКО от 10.05.2007  № Ф08-2388/07-1001А, от 10.04.2006 № Ф08-741/06-331А).

1). По пункту 2.3 оспариваемого решения налогового органа следует и установлено судом первой инстанции, что обществом (субподрядчик) заключен с ООО «Стройгазконсалтинг» (генподрядчик) договор № 164-07 от 05.10.2007 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте «ГКС на Заполярном НГКМ».

По состоянию на 01.01.2010 задолженность общества перед ООО «Стройгазконсалтинг» по договору №164-07 от 05.10.2007 составила 108 415 286 руб.

В течение 1 квартала 2010 года в рамках исполнения договора № 164-07 от 05.10.2007 обществом выполнено работ для ООО «Стройгазконсалтинг» на сумму 103862938 руб., то есть стоимостью меньшей ранее полученных авансов.

При этом, ООО «Стройгазконсалтинг» в течение 1 квартала 2010 года перечислило обществу в рамках договора № 164-07 от 05.10.2007 сумму авансов в размере 944 209 717 руб., в том числе по платежным поручениям № 204 от 24.03.2010, № 1526 от 19.02.2010, № 945 от 29.03.2010.

Из оспариваемого решения следует, что фактически в течение первого квартала 2010 года в счет ранее полученных от ООО «Стройгазконсалтинг» авансов (108415286 рублей) по договору № 164-07 от 05.10.2007 налогоплательщиком выполнено работ на сумму 103862938 руб. и дополнительно получена от данного контрагента в счет исполнения обеспечения обязательств по указанному договору предварительная оплата в сумме 944 209 717 руб.

Налоговый орган посчитал, что при исчислении НДС за 1 квартал 2010 года, общество обязано было в книге продаж и налоговой декларации по НДС, помимо реализации ООО «Стройгазконсалтинг» работ, выполненных в рамках договора № 164-07 от 05.10.2007 общей стоимостью 103 862 938 руб., учесть в строке 070 раздела 3 налоговой декларации суммы полученных от ООО «Стройгазконсалтинг» по договору № 164-07 от 05.10.2007 авансов в размере 944209717 руб. и исчислить соответствующую сумму НДС.

Апелляционный суд, поддерживая позицию суда первой инстанции, считает выводы налогового органа неправомерными и не подтвержденными.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в книге продаж за 1 квартал 2010 года отражена сумма предварительной оплаты, полученной от ООО «Стройгазконсалтинг» по договору № 164-07 от 05.10.2007, в размере 840346779 руб., в том числе по счетам-фактурам:

-№2484 от 31.03.2010 на сумму 700000000 руб., по платежному поручению № 204 от 24.03.2010,

-№2485 от 31.03.2010 - отражена сумма предварительной оплаты в размере 140346779 руб.

С суммы полученной оплаты в счет предстоящих работ (840346779 руб.) налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 154 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ был исчислен и отражен в книге продаж за 1 квартал 2010 года НДС размере 128 188 492 руб., что не оспаривает налоговый орган.

Сумма полученной оплаты в размере 103 862 938 руб. верно квалифицирована судом первой инстанции не как аванс в счет предстоящих работ, а как стоимость выполненных в 1 квартале 2010 года работ.

Обществом со стоимости выполненных в 1 квартале 2010 года работ в порядке статей 146, 167 НК РФ был исчислен в бюджет НДС в размере 15843499 руб. (счет-фактура №2453 от 31.03.2010, отражена в книге продаж за 1 квартал 2010 года (том   3 л.д. 188).

Поскольку оплата выполненных работ и фактическое выполнение работ на общую сумму 103862938 руб. были произведены в одном налоговом периоде (квартале), следовательно, обязанности исчислять и уплачивать налог с аванса не возникает, так как в такой ситуации денежные средства теряют характер авансовых платежей.

В нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обратного не доказал, в том числе не представил доказательства того, что выполненные в 1 квартале 2010 года работы на сумму 103862938 руб. были оплачены контрагентом заявителя ранее данного налогового периода.

Более того, в ходе проверки книги продаж за 2009 год, книги покупок за 2010 год было установлено и указанный факт отражен на странице 44 оспариваемого решения (том 1 л.д. 63), что сумма предварительной оплаты (сумма переплаты на 01.01.2010 год по договору №164-07 от 05.10.2007 года) в размере 108415286 руб., ООО «Уренгойпромгражданстрой» включена в налоговую базу по НДС в 4 квартале 2009 года, а принята на вычет в 4 квартале 2010 года в размере 16537925 руб. по следующим счетам-фактурам: №14640 от 31.12.2009 год и №14661 от 31.12.2009.

Таким образом, судом первой инстанции законно и обоснованно указано, что общество верно отразило в налоговой отчетности стоимость работ в размере 103862938 руб. как выполненные в 1 квартале 2010 года и исчислило НДС в  размере 15843499 руб., а оставшиеся суммы полученной в 1 квартале 2010 года оплаты (840346779 руб.) являются предоплатой в счет предстоящих работ, которые (суммы) также включены в состав налогооблагаемой базы в качестве аванса.

2). В части пункта 2.4 решения инспекции из материалов дела установлено, что между, ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» и ООО «Стройгазконсалтинг» заключен договор № СГК-08-526/1 от 01.10.2008, в соответствии с которым общество обязалось оказывать услуги по приему, проведению погрузо-разгрузочных работ, хранению поступающих материалов и их отпуску.

По состоянию на 01.01.2010 задолженность общества перед ООО «Стройгазконсалтинг» по договору № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 составила 184518407 руб.

В течение 1 квартала 2010 года в рамках исполнения договора № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 обществом выполнено работ для ООО «Стройгазконсалтинг» на сумму 303090066 руб.

При этом, ООО «Стройгазконсалтинг» в течение 1 квартала 2010 года перечислило обществу в рамках договора № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 сумму авансов в размере 299820607 руб., в том числе по платежным поручениям: №1556 от 19.02.2010, №542 от 17.03.2010, № 955 от 22.03.2010.

Налоговый орган посчитал, что в течение 1 квартала 2010 года в счет ранее полученных от ООО «Стройгазконсалтинг» авансов (184 518 407 рублей) по договору № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 налогоплательщиком выполнено работ на сумму 303090066 руб. и дополнительно получена от данного контрагента в счет исполнения обеспечения обязательств по указанному договору предварительная оплата в сумме 299820607 руб.

В связи с этим, по мнению налогового органа, при исчислении НДС за 1 квартал 2010 года, общество обязано было в книге продаж и налоговой декларации по НДС, помимо реализации ООО «Стройгазконсалтинг» работ, выполненных в рамках договора № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 общей стоимостью 303090066 руб., с учетом суммы задолженности (184 518 407 руб.) и полученных авансов в размере 299 820 607 руб., учесть в строке 070 раздела 3 налоговой декларации суммы полученных от ООО «Стройгазконсалтинг» по договору № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 авансов в размере 181248948 руб. (184518407,00 - 303 090 066,00 + 299820607,00) и исчислить соответствующую сумму НДС. Поскольку сумму поступивших авансов в размере 181248948 руб. налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу, инспекция установила неуплату налога в размере 27 648 145 руб.

Тем самым, по мнению налогового органа, обществом было допущено занижение налоговой базы по НДС за 1 квартал 2010 года, облагаемой по ставке 118/18, что повлекло неуплату налога в размере в размере 27 648 145.00 рублей с сумм поступивших авансов в размере 181248 948,00 рублей ((184 518 407 - 303 090 066 + 299820607)/118*18).

Однако, как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто в апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылок на документы, подтверждающие принадлежность перечисленных ООО «Стройгазконсалтинг» денежных средств в размере 299820607 руб. 43 коп. к авансовым платежам в счет предстоящего оказания услуг.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что за 1 квартал 2010 года ЗАО ПСО «УПГС» оказало ООО «Стройгазконсалинг» услуг на общую сумму 303090066 руб. 06 коп.. При этом, согласно доводам налогоплательщика,  денежная сумма в размере 299820607 руб. 43 коп.. поступила в счет выполненных работ в 1 квартале 2010 года на сумму 303 090 066 руб. 06 коп..

Поскольку услуги в 1 квартале 2010 года были оказаны на большую сумму, чем поступила оплата (303 090 066 руб. 06 коп.. - 299 820 607 руб. 43 коп.=3 269 459 руб.), то на ранее полученный аванс, числившийся на счете 62.02 на 01.01.2010, общество в порядке пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ предъявило налоговый вычет по НДС в размере 498731 руб. 04 коп., претензий к чему у инспекции не возникло.

Кроме этого, в ходе проверки книги продаж за 2009 год, книг покупок за 2010 год установлено, что сумма предварительной оплаты (сумма переплаты  на 01.01.2010  по договору № СГК-08-526/1  от 01.10.2008) в сумме184518407 руб., включена в налоговую базу по НДС в 4 квартале 2009 года, а принята на вычет в 1, 2, 4 кварталах 2010 года.

Налоговый орган в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ не доказал оказание услуг налогоплательщиком в 1 квартале 2010 года на сумму 303090066 руб. 06 коп. в счет полученной в 4 квартале 2009 года предоплаты в размере 184518407 руб. и соответственно не доказал обоснованность повторного включения полученной предоплаты в размере 184 518 407 руб. в налогооблагаемую базу по НДС за 1 квартал 2010 года, учитывая, что с указанной суммы предоплаты Обществом в 4 квартале 2009 года был уплачен НДС, а работы в счет данной предоплаты в 1 квартале 2010 года не выполнялись.

В силу изложенного, судом первой инстанции сформировано верное убеждение об отсутствии у налогового органа законных оснований для доначисления и предложения к уплате НДС за 1 квартал 2010 года в общем размере 27 648 145 руб., а также начисления пени и налоговых санкций с указанной суммы.

3). По пункту 2.5 решения заинтересованного лица из материалов дела следует, что по состоянию на 01.07.2010 общество имело задолженность перед ООО «Стройгазконсалтинг» договору № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 по авансам на сумму 473 775 763 руб.52 коп.

При этом, за 3 квартал обществом выполнено работ ЗАО ПСО «УПГС» для ООО «Стройгазконсалтинг на сумму 136620864 руб. 26 коп.

Также в 3 квартале ООО «Стройгазконсалтинг» перечислило налогоплательщику сумму оплаты в размере 53396 615 руб.19 коп.

Налоговый орган посчитал, что работы по договору № СГК-08-526/1 от 01.10.2008 за 3 квартал 2010 года выполнены в счет задолженности в размере 136620864 руб. 26 коп, а 53 396 615 руб. является суммой предварительной оплаты за 3 квартал 2010 года по договору №СГК-08-526/1, которая подлежит включению в налоговую базу