Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2008 по делу n А46-9342/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ).

Между тем не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 - 2004 годах) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода. Редакция этого же пункта, действовавшая в 2005 году, предусматривает неучет при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), т.е. прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается инспекцией, что спорные суммы выплачены налогоплательщиком за счет чистой прибыли. Более того, сам налоговый орган указывает о данном обстоятельстве в тексте спорного решения и апелляционной жалобы.

Следовательно, в силу положений пункта 3 статьи 236 НК РФ налогоплательщик правомерно не включал в налоговую базу, облагаемую единым социальным налогом, суммы премий, выплаченные работникам за счет чистой прибыли в размере 2500 руб.  в 2004 году и 485 485 руб.- в 2005 году на основании приказов № 13 от 27.01.2004, № 94 от 06.09.2004, № 26 от 16.03.2005, № 46 от 15.042005, № 115 от 07.07.2005, № 74 от 12.05.2005, № 95 от 08.06.2005, № 49 от 19.04.2005, № 76/1 от 12.05.2005, № 97 от 08.06.2005, № 76/2 от 12.05.2005, № 96 от 08.062005.

Вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.03.2007 № 13342/06, от 03.07.2007 № 1441/07).

В части правомерности доначисления единого социального налога за 2004-2005 годы (по вопросу обложения ЕСН сумм оплаты ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков).

В ходе проверки инспекцией установлено, что Общество неправомерно не включило в налоговую базу для исчисления единого социального налога суммы оплаты за предоставленные работникам в соответствии с действующим законодательством, коллективным договором, положением о ненармируемом рабочем дне ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска в размере 25 666 руб. в 2004 году и 25 851 руб. – в 2005 году.

Суд, признавая неправомерным доначисление ЕСН с сумм отпускных по дополнительным отпускам, исходил из того, что в содержании оспариваемого решения № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007 отсутствуют какие-либо ссылки на те или иные документы, подтверждающие, что данные суммы были выплачены Обществом именно работникам с ненормированным рабочим днем, обязанность по оплате дополнительного отпуска которым предусмотрена действующим в организации коллективным договором.

Апелляционный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения в данной части, исходит из следующего.

Из пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» следует, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Таким образом, учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 235, пункты 1, 3 статьи 236  НК РФ, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

При этом расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу особого на то указания в пункте 24 статьи 270 НК РФ.

Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) предусмотрено, что работникам предоставляются ежегодные основные, а также ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (статья 115 ТК РФ).

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются согласно статье 116 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Из статьи 118 ТК РФ следует, что перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством Российской Федерации.

Согласно статье 119 ТК РФ ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам с ненормированным рабочим днем. Продолжительность этого отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации, но он не может быть менее трех календарных дней.

То есть законодательством установлен порядок определения продолжительности дополнительного отпуска и его минимальный размер.

В соответствии со статьей 100 ТК РФ режим рабочего времени должен предусматривать, в частности, работу с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников.

Таким образом, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Если в отношении работника режим труда и отдыха отличается от общих правил, установленных в организации, то такие различия должны быть предусмотрены трудовым договором (статья 57 ТК РФ).

Из материалов дела следует, что в пункте 7.15 Коллективного договора (действующего в Обществе с проверяемый период) в связи с привлечением к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени установлен ненормированный рабочий день с представлением ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска следующим категориям работников:

- главный инженер, начальник производства, начальник отдела ЭМС, начальник автотранспортного цеха, главный бухгалтер, начальник лаборатории, главный экономист в количестве 5 календарных дней дополнительного отпуска;

- менеджер по транспорту, инженер — программист, инженер по организации эксплуатации и ремонта электронного оборудования, старший мастер кондитерского цеха в количестве 3 календарных дней дополнительного отпуска.

Оплата этого дополнительного отпуска подлежит включению в соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Следовательно, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что оплата Обществом своим работникам дополнительного отпуска подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль и признается объектом обложения единым социальным налогом.

Однако, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела и оспариваемое решение налогового органа № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007, пришел к выводу о том, что содержание указанного решения не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в нем отсутствуют необходимые сведения и ссылки на первичные документы, подтверждающие обязанность включения Обществом в состав налоговой базы по ЕСН спорных сумм.

К содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, как следует из разъяснения, данного в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу 16 НК РФ, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

Согласно нормам статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия должностным лицом налогового органа оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, в оспариваемом решении налогового органа не содержится ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, подтверждающие, что данные суммы были выплачены Обществом именно работникам с ненормированным рабочим днем, обязанность по оплате дополнительного отпуска которым предусмотрена действующим в организации коллективным договором.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства того, что работники, в отношении которых производились выплаты отпускных по дополнительным отпускам, действительно имеют ненормированный рабочий день, отсутствую также распоряжения работодателя о привлечении работников к исполнению своих трудовых обязанностей за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно признано незаконным решение № 16-09/16490 ДСП от 24.07.2007.

В части привлечении Общества к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании.

ОАО «Форнакс», являющееся в силу статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязано своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (статья 14 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку судом установлена неправомерность увеличения ИФНС России № 2 по ЦАО г.Омска налоговой базы по единому социальному налогу за 2004, 2005 годы на суммы выплаченных премий, которые не подлежат отнесению на расходы при налогообложении прибыли, то вынесенное налоговым органом решение № 16-09/16390-1 ДСП от 24.07.2007 о привлечении ОАО «Форнакс» к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании правомерно признано судом первой инстанции незаконным.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа, решения и действия (бездействие) государственных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального