Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2008 по делу n А46-9342/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

выражена в денежной форме. При этом по смыслу приведенной нормы Кодекса экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью таких расходов на осуществление производственной деятельности предприятием в целях получения дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, суду надлежит проверить не целесообразность, рациональность либо  эффективность заключения Обществом спорных сделок комиссии, а установить связь понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В силу статей 990, 991, 996 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (комитента). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, предусмотренном договором.

Как правомерно указано судом первой инстанции, заключение Обществом рассматриваемых договоров комиссии согласуется с принципом свободы договора, установленным частью 2 статьи 1, статьей 421 ГК РФ, в связи с чем заключение Обществом как самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности договоров комиссии не только не противоречит положениям действующего законодательства, но и предоставляет право осуществлять предпринимательскую деятельность на свой страх и риск (статья 2 ГК РФ).

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 отмечено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. В абзаце 2 пункта 4 данного Постановления указано, что объективная возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

 При этом факт наличия хозяйственных связей между налогоплательщиком  и ООО «ТК «Сибирская корпорация» (лицо, у которого приобреталась /которому реализовывалась пшеница) не имеет правового значения поскольку, во-первых, Общество, заключая договоры комиссии, не  могло знать о том, у каких хозяйствующих субъектом будет осуществляться закуп (реализация) пшеницы, а, во-вторых, договор о совместной деятельности от 01.06.2001 между ОАО «Форнакс» и ООО «ТК «Сибирская корпорация» в проверяемый период утратил силу (дополнительное соглашение от 31.07.2003).

Кроме того, судом установлено, что основанием для обращения к услугам комиссионеров послужило то обстоятельство, что ООО «ТК «Сибирская корпорация» отказалось от поставки пшеницы 3 класса по цене предложения, складывающейся на рынке Омской области, по причине связанности ее с договоренностью с иными покупателями (письмо № 316 от 30.082004 от имени ОАО «Форнакс» с предложением ООО «ТК «Сибирская корпорация» осуществить в сентябре поставку зерна, а также письмо ООО «ТК «Сибирская корпорация» от 18.08.2004  о невозможности осуществления поставки).

Также следует отметить, и на это обращено внимание суда первой инстанции, Инспекцией не исследован вопрос о том, была ли получена Обществом прибыль от реализации продукции, приобретенной при помощи услуг комиссионеров, и в каком размере. Налоговый орган, ссылаясь в обоснование своей позиции на фиктивность заключенных договоров комиссии, не установил наличие у Общества убытков, полученных от заключения спорных договоров. Вместе с тем, и на это также обращено внимание суда, Общество в конечном итоге получило положительный экономический результат, который является целью осуществления предпринимательской деятельности.

Указанные обстоятельства, по убеждению суда апелляционной инстанции, с достоверностью свидетельствуют о связи произведенных расходов с деятельностью, направленной  на получение дохода.

Следовательно, выводы Инспекции об отсутствии экономической обоснованности подлежат отклонению.

Не могут служить основанием для признания факта отсутствия экономической обоснованности такие доводы налогового органа как: отсутствие затрат у посредников по исполнению поручений комитента, взаимозависимость ОАО «Форнакс» и ООО «ТК «Сибирская корпорация», отсутствие фактического перемещения зерновых культур (фактически зерно находилось на элеваторе и передавалось от продавца к покупателю путем переписывания карточек).

Согласно части 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Учитывая изложенное, следует признать, что в данном случае в рассматриваемых договорах комиссии на комиссионера возлагается не единичная обязанность по заключению договора, а обязанность по осуществлению всего комплекса действий, связанного с совершением сделок. Более того, основанием для оплаты услуг комиссионеров является факт заключения сделок (исполнения поручения), что имеет место быть рассматриваемом случае, так как сделки в интересах Общества комиссионерами заключены (поручения исполнены), а товар получен (реализован). В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие, что комиссионеры не осуществляли реальные хозяйственные операции, напротив, ИП Сахарчук В.А. (протокол опроса б/н от 27.04.2007) и исполнительный директор Кусова В.О. (протокол от 27.04.2007) подтверждают факт исполнения посредниками своих обязательств.

Факт наличия взаимозависимости сам по себе не свидетельствует о фиктивности заключенных сделок, либо о необоснованности налоговой выгоды. Как правомерно указано судом первой инстанции, НК РФ содержит конкретные последствия наличия взаимозависимости – установления уровня рыночных цен (статья 40 Кодекса). Не содержит и НК РФ нормы, позволяющей налоговому органу признать необоснованной налоговую выгоду на том основании, что участники сделки являются взаимозависимыми, при том, что налогоплательщиком соблюдены требования, позволяющие отнести на расходы по налогу на прибыль соответствующие затраты (статья 252 НК РФ). Данный вывод полностью соотносится с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 6 Постановления от 12.10.2006 № 53.

Такое основание как отсутствие фактического перемещения зерновых культур (фактически зерно находилось на элеваторе и передавалось от продавца к покупателю путем переписывания карточек) было предметом рассмотрения суда, который обоснованно указал на то, что такие условия в полной мере соответствуют обычаям делового оборота, характерным для данного вида предпринимательской деятельности, соответствуют специфике приобретаемого товара, имеющего особенность по условиям его ранения, и не противоречит положениям действующего законодательства.

Понятие  «экономическая обоснованность» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен был представить в суд доказательства того, что учтенные Обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае доказательств неполноты, недостоверности либо противоречивости сведений, представленных Обществом, налоговым органом не представлено, как и не представлено доказательств экономической необоснованности произведенных расходов.

Таким образом, судом правомерно удовлетворены требования ОАО «Форнакс» в рассматриваемой части.

В части правомерности доначисления единого социального налога за 2004-2005 годы (по вопросу обложения ЕСН выплат стимулирующего характера).

Налоговый орган выявил, что ОАО «Форнакс» неправомерно не включило в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы премий, выплаченные из чистой прибыли предприятия работникам  2500 руб.  в 2004 году и 485 485 руб.- в 2005 году.

При этом, проверяющие указали, что в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные трудовым договором, в том числе выплаты стимулирующего характера за производственные результаты. Тот факт, что организация не предусмотрела выплаты стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты и иные подобные показатели, в коллективном договоре, трудовых договорах и положении об оплате труда, не опровергает их производственный характер, и эти выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные статьей 255 НК РФ. В связи с чем, по мнению проверяющих, для целей налогообложения организация должна была квалифицировать их как расходы и включить в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Суд первой инстанции,  удовлетворяя требования ОАО «Форнакс» в данной части, исходил из того, что рассматриваемые выплаты не образуют объекта налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку не включаются в состав расходов по налогу на прибыль организаций. Кроме того, суд посчитал, что отсутствует связь между производственной деятельностью Общества и тем результатом, за который выплачена премия, что, в свою очередь, не придает данным выплатам статуса расходов на оплату труда.

Апелляционный суд поддерживает доводы суда первой инстанции и считает необходимым указать на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том