Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2014 по делу n А81-3952/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

излагает обстоятельства совершенного предпринимателем нарушения законодательства о налогах и сборах и выразившееся в осуществлении деятельности по организации перевозок, не подпадающую под систему налогообложения в виде ЕНВД (страницы 1- 20 оспариваемого решения). Затем налоговый орган отражает возражения налогоплательщика по акту проверки (страницы 20-23), осуществляет проверку доводов налогоплательщика (страницы 23-24), по итогам которой приходит к тому, что выводы, сделанные по результатам выездной налоговой проверки, являются недоказанными (абзац 1 страница 25 решения) и излагает основания, по которым Инспекция пришла к данным выводам (страницы 25-29). При этом, в решении на страницах 25-29 налоговый орган, анализируя положения заключенных предпринимателем договоров оказания услуг, приходит к выводу о том, что согласно первичной документации исполнителем услуг является индивидуальный предприниматель Шарыпов А.Ф., заказчиками услуг являются: ООО «Сервис ТЭК», ООО «Татнефть-ХимСервис», ООО «Реактон-Н», водителями являются Зорин С.Е., Львов В.П., Денченко В.В., Дагиров А.А., а также иные лица, то есть на основании имеющихся документов можно сделать вывод, что фактически предпринимателями (Зориным С.Е., Львовым В.П., Денченко В.В., Дагировым А.А.) транспортные средства Шарыпову А.Ф. предоставлялись в аренду по заявкам ООО «Сервис ТЭК», ООО «Татнефть-ХимСервис», ООО «Реактон-Н» в зависимости от характеристик груза, что в свою очередь, свидетельствует, по мнению налогового органа, о правомерности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. На странице 29 решения налоговый орган отразил факт принятия возражений налогоплательщика по акту проверки.

С учетом требований формальной логики, после указанных выводов, к которым Инспекция пришла по содержанию оспариваемого решения, должен следовать вывод о неправомерности доначислений индивидуальному предпринимателю налогов по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС) в результате осуществления деятельности по организации перевозок грузов (посреднической деятельности) и освобождение последнего от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако, после принятия возражений налогоплательщика, налоговый орган излагает новое обстоятельство, которое, по его мнению, свидетельствует о неправомерности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход во втором квартале 2010 года, а именно превышения допустимого количества транспортных средств, используемых в деятельности по оказанию транспортных услуг. Вместо 20 единиц, использовалось количество транспортных средств в пределах от 25 до 39 единиц. Что повлекло доначисление НДФЛ, НДС, начисление пени и применение налоговых санкций.

На странице 31 оспариваемого решения Инспекция приходит к выводу «о возможности вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности с учетом выводов по тексту заключения».

По убеждению апелляционного суда, вышеуказанное изложение решения по результатам проверки недопустимо, так как влечет нарушение прав налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях, в том числе при привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (часть 1 статьи 2 НК РФ), лично либо через своего представителя.

Вина лица в совершении налогового правонарушения является обязательным условием привлечения к ответственности (статьи 106 и 109 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из пункта 1 статьи 10 и пункта 1 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения только в порядке, установленном главами 14 и 15 Налогового кодекса Российской Федерации, а налоговый орган обязан соблюдать этот порядок при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении.

При привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган должен соблюдать порядок, предусмотренный статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 Налогового кодекса Российской Федерации форме, и основополагающие принципы привлечения лица к ответственности, в частности, право лица знать о характере и основании вменяемого ему правонарушения. В числе прочего, как это следует из пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что в отношении налогоплательщика ведется производство по делу о налоговом правонарушении, указать существо нарушения и предложить представить объяснения и (или) возражения. Таким образом, обеспечиваются гарантии защиты прав налогоплательщика.

Между тем, как установлено выше, неотражение в акте проверки факта допущенного нарушения, выразившегося в превышении количества транспортных средств, используемых при оказании автотранспортных услуг, лишило налогоплательщика возможности мотивированно отреагировать на возможные замечания проверяющих и решить спор в досудебном порядке, представив надлежащие объяснения.

Налоговым органом при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не соблюден порядок, предусмотренный статьей 101 НК РФ, в ходе налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 НК РФ форме и основополагающие принципы привлечения лица к ответственности, в частности, право лица знать о характере и основании вменяемого ему правонарушения.

Таким образом, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности было вынесено без предварительного доведения до налогоплательщика характера выявленных нарушений, без учета возможных возражений налогоплательщика (в отношении превышения количества используемых в деятельности транспортных средств) и без исследования всех обстоятельств, на которые он мог указать, представляя пояснения по существу дела.

Обстоятельства совершенного налогового правонарушения, выявленные в ходе проверки и зафиксированные в акте налоговой проверки, не могут быть по-иному изложены в решении о привлечении к налоговой ответственности.

В нарушение указанного, в данном случае в оспариваемом заявителем решении инспекции содержатся новые, неотраженные в акте налоговой проверки обстоятельства, указывающие на нарушение налогоплательщиком налогового законодательства.

По верному замечанию суда первой инстанции, в данном случае, суд, с учетом положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, невыявленные и неустановленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом споре суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при

проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Между тем, согласно абзацу второму пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Совокупность вышеназванных нарушений: необеспечение налогоплательщику реальной возможности ознакомиться перед рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением оспариваемого решения с материалами, полученными инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля и положенными в основу вынесенного решения, с соответствующей возможностью представить свои объяснения и доводы с учетом конкретных обстоятельств; обстоятельства совершенного налогового правонарушения, выявленные в ходе проверки и зафиксированные в акте налоговой проверки, по-иному изложены в решении о привлечении к налоговой ответственности, вопреки доводам Инспекции, являются существенными нарушениями прав налогоплательщика и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и влекут недействительность оспариваемого решения налогового органа.

Доводы Инспекции о том, что налогоплательщику было предоставлено право участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, и ознакомится со всеми имеющимися у Инспекции доказательствами, полученными в ходе мероприятий налогового контроля, которое Обществом реализовано не было, что подтверждается протоколом рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 20.08.2012 № 2658, а также извещением № 2.10 -15/08290 от 27.02.2012, полученным налогоплательщиком лично, подлежат отклонению, как необоснованные.

Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик не принял участия в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки не потому, что он не был уведомлен о данном процессуальном действии, а потому, что заблаговременно изложил все свои доводы в возражениях на акт проверки, представление которых посчитал достаточным для обеспечения защиты своих прав как налогоплательщика.

Предоставление возможности индивидуальному предпринимателю участвовать в рассмотрении материалов проверки при отсутствии надлежащего отражения в акте проверки нарушений законодательства, не могут свидетельствовать о соблюдении прав и законных интересов налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки в соответствии с требованиями статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

 Что касается оспариваемого решения Инспекции в части определения налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ, то суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогоплательщика, поддержанными судом первой инстанции, о неверном исчислении подлежащего к уплате НДФЛ

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по НДФЛ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

При проведении налоговой проверки Инспекция определила, что общая сумма доходов предпринимателя за 4 квартал 2010 года, подпадающих под общий режим налогообложения, составила 11 631 226 руб. Размер указанных доходов заявителем не оспаривается.

Из материалов дела следует, что предприниматель в ходе выездной налоговой проверки не представил Инспекции в установленный ею в требовании о предоставлении документов срок первичные документы за 4 квартал 2010 года, книги учета доходов и расходов.

Поскольку налогоплательщик документально не подтвердил свои расходы, налоговый орган, доначисляя заявителю НДФЛ, применил положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации о возможности              применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Однако Инспекция определила доходы ИП Шарыпова А.Ф., используя результаты встречных проверок его контрагентов и выписки о движении по расчетному счету Предпринимателя.

Поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - Инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть -налоговые вычеты - Инспекция также должна была определить расчетным методом.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 09.03.2011 № 14473/10, положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской