Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2008 по делу n А81-308/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

учет материалов, предусмотренный ПБУ «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/2001 (приказ МФ РФ от 09.06.2001 №44н) у налогоплательщика отсутствуют.

Представленные к проверке требования - накладные по унифицированной форме №М-11 заполнены с нарушением, не в полном объеме. В требованиях-накладных не указан ни отправитель, ни получатель, ни корреспондирующие счета, ни порядковый номер по складской карточке, поскольку складские карточки организацией не ведутся. К проверке организацией представлены материальные отчеты неустановленной формы. Кроме того, данные материальные отчеты не заполнены в полном объеме. Не указаны строительные участки (объекты), перечень приложений к отчету по приходу и по расходу, в том числе с указанием данных первичных документов, номера групп материалов, либо номенклатурных номеров. Данный документ - «материальный отчет» (титульный лист») содержит лишь наименование организации (ООО «Стимул»), фамилию материально-ответственного лица, а также подписи лиц сдавшего и принявшего документы, в то время как перечень документов не отражен. Внутреннее содержание данного документа (материального отчета) не содержит наименование поставщика к приходуемым материалам, приходного документа (товарной накладной, товарно-транспортной накладной и т.д.), а главное - на какой объект отпущены списываемые в производство материалы.

Таким образом, не представляется возможным определить фактическую себестоимость материально-производственных запасов, правильность применения метода оценки МПЗ при отпуске их в производство и их производственную направленность.

Кроме того, в ходе проверки выявлено, что налогоплательщиком не применяется унифицированная форма первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве КС-6а «Журнал учета выполненных работ», содержащем сведения о производстве работ по каждому объекту, на основании которого заполняется форма КС-2. Акты о приемке выполненных работ по унифицированной форме КС-2 составляемые налогоплательщиком и предъявляемые подрядчику содержат общие данные по выполненным работам, в том числе и по работам, выполненным привлеченными организациями.

По всем заключенным договорам с контрагентами на выполнение работ по строительству, монтажу, работ по ремонту зданий и сооружений и другим выдам работ ООО «Стимул» являясь субподрядчиком, заключал договора на выполнение работ по этим же объектам с другими организациями (третьими лицами), в то время как по условиям заключенных договоров привлечение субподрядчиком - ООО «Стимул» к выполнению работ других организаций должно производиться только с письменного разрешения подрядчика (заказчика), либо вовсе запрещено (договор б/н от 16.11.2005 года с ООО «Днепр»). Письменные разрешения у налогоплательщика отсутствуют. Из представленных к проверке договоров и приложений к данным договорам на выполнение работ, предусмотренных договорами, не представляется возможным определить объем работ по объектам выполняемых налогоплательщиком, объем работ выполняемых на этих же объектах привлеченными организациями, а также стоимость и объем материалов, переданных в производство.

Из представленных налогоплательщиком документов (форм КС-2, КС-3) также не представляется возможным выделить объем, наименование, стоимость использованных материалов при выполнении работ собственными силами из общего объема стоимости материалов, использованных в том числе, и привлеченными организациями. Так как согласно форме КС-3 «Справки о стоимости выполненных работ», формы КС-2 «Акта выполненных работ» в стоимости выполненных работ привлеченных организаций также входит стоимость использованного материала.

Помимо вышеуказанных нарушений, из материальных отчетов также установлено, что налогоплательщиком в состав расходов также включены расходы по переданному в производство белью, полотенцам, одеялам и подушкам на сумму 1092 руб. Учитывая, что налогоплательщик не применяет вахтовый метод работы, у него отсутствует производственная необходимость и право в соответствии с п.п. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов включать расходы на содержание вахтовых и временных поселков.

Проверкой также установлено несоответствие данных материальных отчетов материально-ответственного лица с актами списания расходных материалов и утраты материальных ценностей.

В результате допущенных организацией нарушений, в том числе отсутствия раздельного пообъектного учета, искажения данных в бухгалтерском учете, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии экономического обоснования и документального подтверждения принятия в состав расходов стоимости материалов (сч. 10/1) в общем размере 10 598 993 руб. 80 коп., что отражено в сводных материальных отчетах, материальных отчетах материально-ответственных лиц и расчетах постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

Исследовав имеющиеся в деле документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в данной части доводы  налогового органа  и суда первой инстанции о недоказанности обоснованности включения  налогоплательщиком указанных  затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, являются правомерными, исходя из следующего.

В силу статьи 9 Закона № 129-ФЗ  все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и постановка их на учет имеют значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

ООО «Стимул» в ходе рассмотрения апелляционной жалобы в подтверждение обоснованности списания спорных расходов в сумме 10 598 993 руб. 80 коп. были представлены первичные документы и бухгалтерские справки, на которые Инспекцией было дано письменное заключение.

Руководствуясь  указанными выше нормами права, апелляционной суд на основании всестороннего, объективного и полного исследования представленных в материалы дела доказательств, оценки их в совокупности и во взаимосвязи установил, что представленные налогоплательщиком первичные документы не подтверждают реальность спорных хозяйственных операции и, соответственно, правомерность включения указанных затрат в состав  расходов  по налогу на прибыль на основании следующего.

Так, ООО «Стимул» были представлены материальные  типовые отчеты формы №М-29.

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что данный документ не может являться доказательством правомерности  списания  товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

Во-первых, содержание данных документов  позволяет установить только лишь количественное выражение ТМЦ, при этом, иные обязательные реквизиты, предусмотренные  Законом № 129-ФЗ для первичных документов, в том числе измерители хозяйственной операции в денежном выражении, данные отчеты не содержат, что в свою очередь не  позволяет с достоверность установить реальность совершенных хозяйственных операций.

Между тем, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в частности утвержденных Постановлением  Госкомстата России от 30.10.1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве», а документы,  форма которых не предусмотрена,  должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье  9 Закона №129-ФЗ.

Кроме того, пунктом 1 Инструкции о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме №М-29, утвержденной ЦСУ СССР 24.11.1982 №613 было предусмотрено, что отчет по форме №М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам.

Однако, в данном случае необходимо было учесть, что с  01.01.1999 был  введен в действие Налоговый кодекс Российской Федерации, статьей 1 которого установлено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

При этом статьей 7 ФЗ РФ от 31.07.1998 №147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего ФЗ РФ, действуют в части, не противоречащей Налогового кодекса Российской Федерации. Аналогичные нормы принимались и законами, вводившими в действие соответствующие главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, указание в Инструкции №613 на возможность списания сумм на затраты без подтверждения факта использования этих материалов в производстве противоречит статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации  и не подлежит применению.

Кроме того, пунктом 4 Инструкции установлено, что отчет по форме №М-29 составляется на основании данных о выполненных объемах строительно-монтажных работ в натуральном выражении, взятых из Журнала документов первичного учета по капитальному строительству формы №КС-6, в то время как ООО «Стимул»  Журнала документов первичного учета по капитальному строительству формы №КС-6 не представлен.

Следовательно, в форму №М-29 также должны включаться не все переданные в производство материалы, а лишь те, по которым имеются доказательства их использования для производства выполненных строительно-монтажных работ, а при отсутствии  Журнала документов первичного учета по капитальному строительству формы №КС-6 определить достоверность содержания отчета формы № М-29 также невозможно.

Налогоплательщиком также представлены Акты приемки выполненных работ формы № КС-2,   которые  применяются    для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, составляемые  на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а), при этом, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а) налогоплательщиком также не ведется, что в свою очередь не позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о достоверности информации, содержащейся в документах формы № КС-2.  

Также Обществом представлены Справки о стоимости выполненных работ и затрат формы №КС-3, применяемой для расчетов с заказчиком (Указание по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденное Постановлением Госкомстата России №100 от 11.11.1999).

Однако, в данном случае, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод налогового органа о том, что  из представленных налогоплательщиком документов форм №КС-3 и также  формы   №КС-3 не представляется возможным  определить объем, наименование, стоимость использованных материалов при выполнении работ собственными силами из общего объема стоимости материалов, использованных в том числе, и привлеченными организациями. Так как согласно форме №КС-3 «Справки о стоимости выполненных работ», формы №КС-2 «Акта выполненных работ» в стоимости выполненных работ привлеченных организаций также входит стоимость использованного материала.

Таким образом, проанализировав представленные ООО «Стимул» первичные документы, а также, учитывая отсутствие в данных документах определенных данных по осуществляемым хозяйственным операциям, а также фактическое отсутствие у налогоплательщика необходимых документов, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что основания считать, что включение Обществом в   расходы по списанию материалов, канцелярских товаров и прочих расходов в сумме 10 605 473 руб. 01 коп., является обоснованным и документально подтвержденным отсутствуют.

В данном случае  суд первой инстанции правомерно сослался на положения Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве», которым  утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации; 1.1. по учету труда и его оплаты: 1.3. по учету материалов: №№М-4 «Приходный ордер», М-7 «Акт о приемке материалов», М-П «Требование-накладная», М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», М-17 «Карточка учета материалов», М-35 «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений»; 1.4. по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов: №№ МБ-2 «Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов», МБ-4 «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов», МБ-7 «Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений», МБ-8 «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов»; 1.5. по учету работ в капитальном строительстве: №№ КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», КС-6 «Общий журнал работ».

Также пунктом 2  данного Постановления установлено, что первичный учет по указанным в пункте  1 этого Постановления унифицированным формам первичной учетной документации ведется юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики.

Вывод суда первой инстанции о том, что  ООО «Стимул» перечисленные выше унифицированные формы не ведутся и необходимый учет материалов, предусмотренный ПБУ «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/2001 (приказа Минфина РФ от 09.06.2001 года № 44н) отсутствует,  как было указано выше, подтверждается материалами дела.

При таких обстоятельствах, учитывая, что представленные ООО «Стимул» первичные учетные документы оформлены с нарушением законодательства и не подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций, а также учитывая, что у налогоплательщика, в нарушение требований действующего законодательства,    унифицированные формы определенных первичных документов не ведутся и отсутствует необходимый учет материалов, расходы Общества в