Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2011 по делу n А81-4587/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

прибыль организации, оставшуюся в ее распоряжении. Таким образом, инспекция считает, что доначисление ЕСН на суммы выплат, по которым в источнике выплат – «чистой» прибыли денежных средств было недостаточно, осуществлено правомерно.

Кроме того, налоговый орган указал, что является необоснованным утверждение суда об отсутствии к оспариваемому решению расчета чистой прибыли за проверяемый период 2006-2008 годов, расчета ЕСН за 2008 год, расчета страховых взносов на ОПС за 2008 год (приложения №№ 11, 12, 13). Исковое заявление общества и апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган не содержали требований и замечаний на отсутствие (невручение) налогоплательщику указанных приложений. При этом, в апелляционной жалобе, адресованной в УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу общество упомянуло о данных приложениях, что опровергает вывод суда первой инстанции.

ООО «Север» представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором отклонило доводы инспекции. Указывает, что для обложения спорных суммы премий единым социальным налогом необходимо, чтобы возможность выплаты данных сумм была предусмотрена коллективными либо трудовыми договорами, а также, чтобы названные суммы подлежали отнесению в состав расходов по налогу на прибыль. Поскольку указных оснований не имеется, дополнительное начисление ЕСН произведено незаконно.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав обстоятельства дела и доводы участвующих в деле лиц, считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции в рассматриваемой части не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 названного Кодекса (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 приведенной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом положений пункта 3 названной статьи.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.06 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 настоящего Кодекса «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

В силу изложенного, если в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, пункт 3 статьи 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

В этой связи отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций. Поэтому для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

В статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, установлен в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются для целей налога на прибыль вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В силу пункта 22 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Следовательно, как верно указано судом первой инстанции для того, чтобы заключить вывод о необходимости учета спорных выплат в составе базы по налогу на прибыль, и, соответственно, в составе налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, необходимо установить, предусмотрены ли данные выплаты (компенсация) нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

В рассматриваемом случае коллективный договор, положение о премировании, регулирующее выплату премий, обществом не принимались и не утверждались. В трудовых договорах, заключаемых с работниками общества, отсутствует условие о выплате каких-либо компенсаций и премий на основании положений и(или) приказов общества, следовательно, спорные выплаты не включаются в заработную плату как вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров.

Кроме того, спорные выплаты не носят стимулирующий характер, поскольку не ставят условием их получения улучшение характеристик выполняемой работы, а зависят от общей оценки труда, носят индивидуальный характер.

Таким образом, спорные выплаты денежных средств в виде премий нормативными актами общества не закреплены, трудовыми договорами не предусмотрены, не относятся к выплатам стимулирующего характера, а были установлены и выплачивались на основании локальных нормативных актов руководителя общества, являлись разовыми вознаграждениями, не входящими в систему оплаты труда.

Принимая во внимание изложенное, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что выплата работникам налогоплательщика премий на основании приказов руководителя не подпадает под действие пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации и не подлежит обложению единым социальным налогом. В данной части выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом.

Таким образом, источник выплат (чистая прибыль прошлого периода либо прибыль до момента уплаты налогов) в рассматриваемом случае не может служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах, вывод суда о том, что отсутствуют основания для включения обществом осуществленных им выплат в налогооблагаемую базу по ЕСН основан на правильном применении норм материального права, и соответствует фактически установленным обстоятельствам по делу; по существу не опровергнут инспекцией, поскольку приведенные в апелляционной жалобе доводы по указанному эпизоду аналогичны заявляемым в суде первой инстанции и не подтверждающие неверное истолкование судом закона при рассмотрении данного эпизода.

Помимо изложенного, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о нарушении налоговым органом прав налогоплательщика в части непредоставления обществу приложений № 11, 12, 13 к решению по выездной налоговой проверке, так как данное обстоятельство лишило ООО «Север» возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, подготовить мотивированную позицию на основе анализа информации, содержащейся в упомянутых приложениях.

Факт непредоствления налогоплательщику указанных выше приложений, на которых инспекция обосновала свои выводы о дополнительном начислении ЕСН, налоговый орган по существу в апелляционной жалобе не опроверг и не представил доказательства вручения обществу спорных расчетов.

По таким основаниям, выводы суда первой инстанции о незаконном доначислении налогоплательщику ЕСН, а также пени и штрафа по нему являются законными и обоснованными. Судебный акт в этой части отмене не подлежит. Апелляционная жалоба ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа оставлена без удовлетворения.

В части штрафа по НДС в общем размере 850 652 руб.

ООО «Север» в суде первой инстанции оспаривало законность начисления штрафа по налогу на добавленную стоимость, указанного в подпункте 50  (171640 руб.); подпункте 51 (318753 руб.); подпункте 54 (116771 руб.); подпункте 55 (179959 руб.); подпункте 57 (63529 руб.) спорого решения. Всего сумма штрафа 850 652 руб.

Суд первой инстанции в данной части требования налогоплательщика оставил без рассмотрения в порядке части 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как обществом не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (ООО «Север» не обжаловало решение инспекции в вышестоящем налоговом органе в части законности привлечения к ответственности за неполную уплату сумм НДС в виде штрафа в общем размере 850 652 руб.).

В апелляционной жалобе общество указывает, что из положений статьей 101.2, 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что если налогоплательщик не оспорил некоторые выводы налогового органа, указанные в решении по проверке, то он лишается права на их обжалование в судебном порядке и суд, при этом, должен оставлять требования налогоплательщика без рассмотрения.

Кроме того, как указывает ООО «Север», в апелляционной жалобе на решение ИФНС России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа, поданной в вышестоящий налоговый орган, общество просило отменить спорный ненормативный правовой акт в полном объеме.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщика указала, что решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит. По мнению налогового органа, обществом не соблюдена процедура досудебного порядка урегулирования спора, так как решение инспекции № 10 от 30.06.2010 не рассматривалось Управлением ФНС России по ЯНАО в том объеме и по тем основаниям, которые приведены в заявлении ООО «Север», представленном в арбитражный суд.

Восьмой арбитражный апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции правомерно было оставлено без рассмотрения требование налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа в части начисления штрафа по НДС в размере 850 652 руб.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению этого лица, такие акты нарушают его права.

Статья 138 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая порядок обжалования, указывает, что акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с указанной нормой права, регламентирующей порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке и в срок, предусмотренный статьями 139 - 141 Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

При этом пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, налогоплательщик не может обжаловать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в судебном порядке, минуя процедуру его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Толкование пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что содержащееся в нем предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

При этом, правовая цель данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации заключается в том, что налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа только после рассмотрения данного решения вышестоящим налоговым органом.

При ином истолковании теряется смысл пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, что, в свою очередь, влечет оценку решения налогового органа судом фактически минуя стадию апелляционного рассмотрения.

Следовательно, судом первой инстанции верно отмечено, что в случае, если налогоплательщик обжаловал в апелляционном порядке только часть ненормативного правового акта и вышестоящий налоговый орган дал свою оценку законности (незаконности)