Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по делу n А81-5014/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в 2006 году.

Однако, как обоснованно указал суд первой инстанции, изложив в решении обстоятельства об истечении срока давности 26.06.2006, налоговый орган, по неизвестным причинам, приходит к выводу о занижении ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» внерелизационного дохода на сумму 499 999 руб. 82 коп. в налоговом периоде - 2007 года.

Также суд первой инстанции  обоснованно не принял доводы  Инспекции, со ссылкой на акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007  между ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» и ООО «Проммаркет», о том, что в указанном акте сверки выведено сальдо на 01.01.2005  в размере спорной суммы 499 999 руб. 82 коп. и сальдо на 31.12.2007  с той же суммой, в связи с чем, по убеждению налогового органа, можно сделать вывод о том, что Общество с суммой и сроком просроченной задолженности согласно и начало трехлетнего срока следует исчислять с 01.01.2005.

Во-первых,  как верно указал суд первой инстанции, Инспекция изначально на странице 29 оспариваемого решения не приняла доводы налогоплательщика со ссылкой на акт сверки по состоянию на 31.12.2007 по контрагенту ООО «Проммаркет», так как данный акт подписан по истечении трехлетнего срока. Во-вторых, вывод о необходимости включения суммы непогашенной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов может быть сделан только на основании исследования всех обстоятельств и первичных документов, подтверждающих наличие и содержание неоплаченных обязательств и сроков их исполнения.

 При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что акт сверки по состоянию на 31.12.2007  с выведенным сальдо на 01.01.2005  в размере 499 999 руб. 82 коп. не может являться безусловным доказательством, подтверждающим наличие и содержание неоплаченных обязательств и сроков их исполнения.

Суд первой инстанции правильно указал, что в рассматриваемом случае первичными документами, подтверждающими наличие и содержание неоплаченных обязательств и срока их исполнения являются: счет -фактура №6 от 19.11.2002 года на сумму 499 999 руб. 82 коп. (приобретение автошин), карточка счета 60 за 2003 год в соответствии с которой оприходованы автошины 09.06.2003. Оплата выставленного счета-фактуры не производилась.

Кредиторская задолженность на 31.12.2003  составила 499 999 руб. 82 коп. Поэтому, обязанность по отражению суммы 499 999 руб. 82 коп. в составе внереализационных доходов возникает у ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» в 2006 году.

Таким образом,  учитывая положения пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации в совокупности с названными выше нормами,  налогоплательщик обязан учесть сумму требований кредитора ООО «Проммаркет», по которой истек срок исковой давности – 31.12.2006, в составе внереализационных доходов в налоговом периоде - 2006 года.

 Как было указано выше, налоговый период - 2006 год не был предметом выездной налоговой проверки.

              Учитывая установленные обстоятельства, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что основания для включения спорной суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, во внереализационные доходы как 2007, так и 2008 года отсутствуют.

 При таких обстоятельствах, решение Инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в размере 120 000 руб. правомерно признано судом первой инстанции  недействительным.

2. Корректировка резервов предстоящих расходов за 2007 год.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» в 2007 году создавало резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год, на оплату отпускных (приказ от 31.12.2006 года №319 об учетной политике ОАО «Уренгойтрубопроводстрой»).

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 «резервы предстоящих расходов» налоговым органом установлено, что на затраты отнесены резервы на сумму 82 183 713 руб., из них резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год 32 101 050 руб., резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет 50 87 259 руб., резерв на выплату отпускных 44 995 404 руб.

Фактически ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» за 2007 год израсходовало резервов на сумму 82 366 699 руб., в том числе резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год 32 101 050 руб., резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет 5 087 259 руб., резерв на выплату отпускных 45178389 руб., перерасход резерва на выплату отпускных составил 182 986 руб. (82366699 руб. – 82183713 руб.), корректировка резервов предстоящих расходов за 2007 год налогоплательщиком произведена в сумме 8 653 343 руб., в целом превышение установленного (с учетом корректировки) резерва над фактически произведенными затратами составило 8470357 руб. (8653343 руб. – 182986 руб.).

Согласно представленным в ходе выездной налоговой проверки документам перерасход фактических расходов на оплату отпускных и иных расходов, в целях которых создавался указанный резерв, до его корректировки, составил всего 182 986 руб.

В силу указанных обстоятельств,  Инспекция и Управление пришли к выводу о нарушении ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» требований абзаца 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которых Общество имело право учесть в составе расходов, в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007 год, лишь указанную сумму перерасхода в размере 182 986 руб. По убеждению инспекции и Управления, завышение расходов составило 8 470 357 руб.

В свою очередь, ОАО «Уренгойтрубопроводстрой», оспаривая выводы налоговых органом по указанному эпизоду, полагает, что им обоснованно доначислен дополнительный резерв в сумме 8 470 357 руб., так как по результатам проведенной инвентаризации было установлено, что сумма фактически начисленного резерва на предстоящую оплату отпусков работников оказалась меньше фактических расходов на оплату отпусков с отчислениями на социальное страхование и обеспечение.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  имеющиеся в деле доказательства, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данном случае позиция налогоплательщика является правомерной. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации);

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса (пункт 24 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации  расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255  Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31  декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Как было указано выше, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2007 год в размере 2032885 руб. 68 коп. послужил вывод Инспекции о завышении внереализационных расходов на сумму необоснованной корректировки резерва на выплату отпускных за 2007 год в размере 8470357 руб. 07 коп.

 Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Общество в соответствии с принятой учетной политикой на 2007 год и в соответствии с приказом от 31.12.2006  №319 «Об учетной политике ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» создало (сформировало) резерв на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год.

Так, согласно приложению №9 «Расчет резерва на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год» к «Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 год по ОАО «Уренгойтрубопроводстрой», утвержденного Приказом №319 от 31.12.2006 года «Об учетной политике ОАО «Уренгойтрубопроводстрой» размер норматива 40,33%.

 Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, по данным инвентаризации в порядке статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, проведенной 31.12.2007 года, Обществом установлена недостаточность средств фактически начисленного резерва: начислено резерва на оплату отпускных 36 854 650 руб. 17 коп., что подтверждается расчетом нормативов от фонда заработной платы на 2007 год (л.д. 97 том 1), а сумма фактических расходов на оплату отпусков за 2007 год составила 45178389 руб. 90 коп., в том числе 38 534 862 руб. (оплата отпускных) + 6 643 527 руб. 90 коп. (страховые взносы на обязательное  пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии, отчисления в Федеральный фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования и ФСС), что подтверждается актом инвентаризации расчетов по счету 96 «Резерв на оплату отпускных» за 2007 год (л.д. 91 том 1), расшифровкой счета 96 «Резервы на выплату отпускных» за 2007 год (л.д. 92-95 том 1). Разница составила 8 323 749 руб. 73 коп. (45178389 руб. 90 коп. - 36 854 650 руб. 17 коп.).

Как верно указал суд первой инстанции, поскольку сумма начисленного в 2007 году резерва не покрывала сумму начисленных и выплаченных отпускных в 2007 году, ООО «Уренгойтрубопроводстрой» по итогам проведенной инвентаризации в порядке ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, сумму фактических расходов на выплату отпускных, непокрытую ранее сформированным резервом, в качестве расходов на оплату труда за 2007 год.

При этом, по итогам проведенной 31.12.2007  инвентаризации  резерв на неиспользованные дни отпуска составил 182986 руб. 07 коп. (л.д. 99 -100 том 1).

Как обоснованно указал суд первой инстанции, указанный не использованный резерв на конец отчетного периода -2007 года  в размере 182986 руб. перенесен на следующий налоговый период - 2008 год, что