Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2011 по делу n А81-1007/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В этой связи доводы апелляционной жалобы о том, что арбитражный суд посредством вынесения определения от 16.04.2010 по делу № А81-10007/2010, которым обязал Инспекцию оценить все имеющиеся в деле и представленные заявителем  в обоснование заявленных требований документы, назначил повторную налоговую проверку, признаются судом апелляционной инстанции не состоятельными.

Также не находит документального подтверждения и правового обоснования довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции по существу рассматривался акт сверки доходов и расходов, составленный Инспекцией во исполнение требований арбитражного суда.

Согласно позиции ИП Бестужевой О.В., при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению как по общей системе, так и по специальному режиму – ЕНВД, ею велся раздельный учет доходов и расходов по каждому из видов осуществляемой деятельности посредством отражения сведений на счетах бухгалтерского учета, журналах ордерах, в книге учета доходов и расходов для упрощенной системы налогообложения (УСН).

В месте с тем из документов ИП Бестужевой О.В., представленных ею в материалы дела в подтверждение полученных доходов от деятельности по оптовой и розничной торговле и понесенных расходов, которые были исследованы судом первой инстанции и налоговым органом, следует, что учет доходов и расходов ИП Бестужевой О.В. в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 23, пункта 2 статьи 54 НК РФ, Приказа Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 осуществлялся в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения», при этом предприниматель в проверяемый период не вправе был применять упрощенную систему налогообложения.

В тоже время сведения, указанные ИП Бестужевой О.В. в упомянутой книге учета доходов и расходов в нарушение раздела 2 «Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН», утвержденного вышеуказанным приказом, не содержат дату, номер первичного документа, содержание операции, вместо реквизитов первичных документов и сведений в них отраженных  указаны  итоговые данные аналитического учета за каждый месяц 2007 года по бухгалтерским счетам  50 «Касса», 51 «Расчетный счет». В графе содержание операции указано: по доходной части – «Поступило от покупателей за месяц», по расходной части «уплачено поставщикам».

Помимо книг учета доходов и расходов налоговым органом, равно как и судом первой инстанции были исследованы «товарные отчеты» за каждый месяц 2007 года, в которых указаны: дата документа, сумма по документу, наименование поставщика.

Из анализа указанных товарных отчетов следует, что поступление и отпуск товаров осуществляется предпринимателем только по стоимости товара. Количественные характеристики и наименование товаров не указаны. Поступление товара учитывалось, как от поставщиков, так и подотчетных лиц, как в розницу, так и оптом, также учитывается и возврат товара от покупателей. Аналогично осуществлялся и отпуск товаров, помимо ФИО предпринимателей и наименования организаций, в товарных отчетах указаны покупатели с наименованием - «Опт-Розница».

При этом сопоставить первичные документы (счета, накладные) с указанными товарными отчетами не представлялось возможным, так как номера документов в реестре товарного отчета не указаны, часть документов отсутствует, кроме того, не установлено, где в дальнейшем и каким образом осуществляется учет результатов данных товарных отчетов.

Изложенные факты свидетельствуют о невозможности отследить движение товаров по оптовым и розничным покупателям, следовательно, ведение раздельного учета при осуществлении оптовой и розничной торговли отсутствует.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной  инстанции приходит к выводу о том, что на основании вышеуказанных документов налогоплательщика  определить сумму расходов по приобретенному товару и его дальнейшее движение (в опт или розницу) не представляется возможным, равно как и установить сумму поступления, выбытия товаров для дальнейшей реализации, расчета остатка товаров на начало и конец отчетного периода, в том числе в разрезе наименования, количества, суммы товаров.

Податель жалобы утверждает о том, что раздельный учет осуществлялся на счетах бухгалтерского учета, журналах-ордерах, а затем в книге учета доходов и расходов для УСН.

Суд апелляционной инстанции не может признать данное утверждение обоснованным, поскольку материалы дела не содержат документов, содержащих конкретный пример в виде отражения движения покупных товаров для реализации оптом, либо в розницу.

Вместе с тем, инструкция по применению плана счетов, утвержденная Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н) (далее - План счетов), устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). По плану счетов учет поступления товаров ведется с использованием счета 41 «Товары». Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению товаров зависит от способа их оценки в зависимости от принятой организацией учетной политики.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 221 НК РФ для предпринимателей предусмотрено определение расходов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, с учетом положений главы 25 НК РФ. Следовательно, ИП Бестужевой О.В. при определении расходов необходимо руководствоваться положениями статей 254, 320 НК РФ.

Основные принципы учета покупных товаров, согласно положениям статей. 254, 320 НК РФ и порядка отражения расходов для индивидуальных предпринимателей, согласно Приказу от 13.08.2002 № 86н, БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», идентичны между собой. Каждый из них подразумевает учет поступления, выбытия, расчета остатков товара на начало и конец отчетного периода, в разрезе наименования, количества, суммы.

Таким образом, довод заявителя о том, что учет велся с использованием счетов бухгалтерского учета, несостоятелен, поскольку полноценной информации: главной книги, карточки счетов 20, 41, 60, 61 и других, отражающих учет методом двойной записи, в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни апелляционному суду налогоплательщиком не предоставлено, равно как и не представлены доказательства, свидетельствующие о ведении предпринимателем учета материально-производственных запасов (МПЗ) покупных товаров, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.12.2001№ 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ» (в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2002 № 33н, от 26.03.2007 № 26н), (далее - Приказ Минфина № 119н).

Анализ счета 60 журнала ордера 2, счета 7.1. журнала ордера 2, вопреки доводам заявителя о  том, что расходы по покупным товарам при осуществлении оптовой торговли продуктами питания  и ГСМ отражались на счете 60, а расходы по ЕНВД подтверждаются счетом 71.1, не позволяет определенно установить сумму поступления, выбытия товаров для дальнейшей реализации, расчета остатка товаров на начало и конец отчетного периода, в том числе в разрезе наименования, количества, суммы. Доводы предпринимателя не содержат конкретной информации об учете поступивших и выбывших (реализованных) товарах, остатках на конец и начало отчетных периодов.

Поскольку ИП Бестужева О.В. ссылается на использование счетов бухгалтерского учета, следовательно, в своей предпринимательской деятельности, должна руководствоваться положениями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», одной из основных задач которого является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Однако учет расходов и доходов заявителя не содержит полной и достоверной информации о предпринимательской деятельности не по правилам ведения учета, установленным вышеуказанным законом для организации, не по правилам ведения учета для предпринимателя, утвержденный Приказом № 86н, БГ-3-04/430.

Более того, как  установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, представленные налогоплательщиком в обоснование своей позиции авансовые отчеты с приложением первичных документов никем не подписаны и не утверждены, в них отсутствуют сведения о выдаче и возврате подотчетных сумм. Согласно сведениям, отраженным в авансовых отчетах за 1 квартал 2007 года, указанные отчеты вручались Робушевой И.И., при этом Робушева И.И. приступила к исполнению должностных обязанностей только с 01.02.2008, что подтверждается данными Протокола допроса №44 от 17.04.2009, ведомостями по выплате заработной платы.

Из анализа книги - покупок ИН  Бестужевой О.В. за 2007 год следует, что в составе налоговых вычетов учтены суммы НДС по счетам-фактурам выставленным поставщиками и отраженные по счету 71.1 «Расчеты с подотчетными лицами». При этом из документов, подтверждающих, по мнению предпринимателя, расходы, следует, что оплата за товары указанным поставщикам безналичным путем не производилась. По утверждению ИП Бестужевой О.В. товары, приобретенные за наличный расчет и отраженные по счету 71.1. предназначены для розничной торговли, однако все суммы НДС отражены в книгах покупок и в налоговых декларациях по НДС за 2007год. В этой связи доводы ИП Бестужевой О.В. о раздельном учете покупных товаров не состоятельны и не соответствуют действительности.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции  о том, что налогоплательщик, в нарушение пункта 9 статьи 274 НК РФ не вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД и деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке.

Учитывая изложенное и принимая во внимание отсутствие в материалах дела доказательств, конкретизирующих суммы налогов, которые, по мнению налогоплательщика, были неверно исчислены налоговым органом, а также то, что налогоплательщиком не представлено схемы правильного, по его мнению, исчисления налогов, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным и соответствующим подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определение  Инспекцией сумм налогов, подлежащих уплате ИП Бестужевой, расчетным путем.

В ходе проверки правомерности применения предпринимателем налоговых вычетов Инспекцией было установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 149, пункта 4 статьи 170 НК РФ индивидуальным предпринимателем Бестужевой О.В. раздельный учет по операциям подлежащим налогообложению НДС и освобождаемым от налогообложения НДС в виде учета покупных товаров для реализации оптом и в розницу не осуществлялся. Так же в состав налоговых вычетов включалась сумма НДС по полученным счетам-фактурам, за услуги, используемые для всех видов деятельности ИП Бестужевой О.В. (услуги связи, аренда, коммунальные услуги и т.п.).

При повторном рассмотрении материалов проверки в арбитражном суде с учетом  доводов предпринимателя об отражении расходов и соответственно сумм НДС при реализации товаров, как оптом, так и в розницу, суд первой инстанции признал обоснованной позицию налогового органа об отсутствии у ИП Бестужевой О.В. раздельного учета по операциям, подлежащим налогообложению НДС, и освобождаемым от налогообложения НДС в виде учета покупных товаров для реализации оптом и в розницу.

Суд апелляционной инстанции поддерживает данную позицию суда первой инстанции исходя из следующего.

Из анализа данных, отраженных на счете 71.1. журнала ордера №1, и сведений, указанных в книге покупок за 2007, следует, что в составе налоговых вычетов по НДС, учтены все счета-фактуры выставленные поставщиками в адрес ИП Бестужевой О.В., в том числе отраженные по счету 71.1. и в журнале-ордере № 7, на который ссылается ИП Бестужева О.В.

Вместе с тем, по данным счета 71.1. следует, что ИП Бестужевой О.В. производилась оплата наличными за приобретенный товар следующим поставщикам: ООО «Ветком», ИП Ковтунову А.А., ООО «Ригус», ИП Руденко А.А., ИП Швелидзе А.О.

Из документов, подтверждающих расходы предпринимателя, следует, что оплата за товары указанным поставщикам безналичным путем не производилась.

По утверждению ИП Бестужевой О.В. товары, приобретенные за наличный расчет и отраженные по счету 71.1. предназначены для розничной торговли, однако все суммы НДС отражены в книгах покупок и в налоговых декларациях по НДС за 2007год, в этой связи доводы  ИП Бестужевой О.В. о раздельном учете покупных товаров не состоятельны и документально не подтверждены.

Следует отметить, что в приложениях к журналу-ордеру №7, фактически отсутствуют счета-фактуры, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ являются основным документом, подтверждающим право на вычет.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, в качестве оправдательных документов к книгам покупок были приложены счета-фактуры, а по счету 71.1. приложены товарные накладные и платежные документы (приходные кассовые ордера, кассовые чеки), подтверждающие оплату за данный товар. Например, по данным книги покупок за 2007 год заявлены вычеты по НДС по счетам-фактурам поставщика ООО «Ветком» (приложение №20 к акту