Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2011 по делу n А81-1007/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, как по НДФЛ, так и по ЕСН в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

При этом согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, в том числе в случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета, предусмотренного пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ расходы в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе по всем видам деятельности.

Материалами дела подтверждается, что ИП Бестужева О.В. в проверяемый период, осуществляла предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению как ЕНВД, так и по общеустановленной системе налогообложения, а именно: розничная и оптовая торговля продовольственными товарами, а также реализация газа через АГЗС (далее - ГСМ), в связи с чем являлась плательщиком ЕНВД, НДФЛ, ЕСН, НДС.

Согласно оспариваемым решениям налоговых органов, основанием для привлечения ИП Бестужевой О.В. к налоговой ответственности, дополнительного начисления НДФЛ, ЕСН, НДС, и пеней послужил вывод Инспекции об отсутствии раздельного учета доходов и расходов в связи с непредставлением предпринимателем документов, подтверждающих размер понесенных расходов по оптовой и розничной торговли за 2007 год.

Указанный вывод был констатирован налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки на основании изъятых документов, в ходе которой Инспекцией было установлено: учет доходов и расходов велся предпринимателем с нарушениями порядка установленного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 №№ 86н, БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Приказ №№86н, БГ-3-04/430), в частности отсутствовал: учет выручки в разрезе каждой хозяйственной операции; учет доходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения и учет доходов и расходов по всем видам товаров (работ услуг) за месяц, а из представленных  в ходе налоговой проверке  налогоплательщиком документов (книг покупок и продаж, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, ведомостей по начислению заработной платы, договоров с поставщиками и покупателями, банковских документов, документов по ЕНВД, книги доходов и расходов (УСН) за 2007 год, индивидуальных карточек по ЕСН, журналов-ордеров №№ 1, 2, 7, товароматериальных отчетов, журнала кассира-операциониста (мелко-оптовый магазин «Ольга»), кассовой книги, счетов - фактур)  нельзя было установить  какие суммы расходов (затрат) относятся к товару, реализованному оптом, а какие - к товару, реализованному в розницу.

Ввиду непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих размер понесенных расходов по оптовой и розничной торговле за 2007 год, налоговый орган, на основании пункта 9 статьи 274, статьи 346.26 НК РФ, распределил общехозяйственные и  материальные расходы налогоплательщика для целей исчисления ЕНВД от предпринимательской деятельности и НДФЛ, ЕСН пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме дохода от реализации продукции. Таким же образом Инспекцией были распределены и налоговые вычеты по НДС.

ИП Бестужева О.В. оспаривая решение налогового органа в арбитражном суде в порядке статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, сочла необоснованным применение Инспекцией метода пропорционального распределения расходов между двумя видами деятельности налогоплательщика - подлежащего налогообложению ЕНВД и подлежащего налогообложению в общеустановленном порядке, указывая при этом на наличие раздельного учета  и на возможность  определения расходов по каждому виду деятельности.

В обоснование своей позиции ИП Бестужевой во исполнение предусмотренной статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанности доказывания обстоятельств, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений, были представлены Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа первичные документы на 113 томах, приобщенных к материалам дела (товарные накладные, счета - фактуры, товарные чеки, кассовые чеки, договоры и т.д.).

Как усматривается из материалов дела и содержания обжалуемого решения, суд первой инстанции обязал Инспекцию оценить все имеющиеся в деле и представленные заявителем в обоснование заявленных требований документы (товарные накладные, счета - фактуры, товарные чеки, кассовые чеки, договоры и т.д.) (113 томов), и по каждому тому представленных документов представить письменные пояснения на предмет того, были или нет предметом проверки имеющиеся в томе документы, приняты данные документы налоговым органом во внимание при исчислении налогов или нет, указать причины.

Также суд первой инстанции обязал Инспекцию и предпринимателя представить суду каждому соответственно свой перечень первичных документов, учтенных налоговым органом (подлежащих учету предпринимателем) в составе доходов налогоплательщика при исчислении налогов по общей системе налогообложения, отдельно - по ЕНВД, а также перечини первичных документов, учтенных налоговым органом (подлежащих учету предпринимателю) в составе расходов при исчислении налогов по общей системе налогообложения, отдельно по ЕНВД (с указанием наименования документа, номера, даты, суммы) и привести сторонам сверку полученных данных, отдельно по доходам и расходам по общей системе налогообложения и по ЕНВД.

Во исполнение требования суда, налоговым органом были оценены все имеющиеся в деле документы, доказательства, представленные налогоплательщиком и произведен перерасчет доходов и расходов ИП Бестужевой О.В. для целей исчисления НДФЛ, ЕСН, НДС за 2007 год, с учетом дополнительно заявленных доводов в разрезе видов деятельности (л.д. 87-94 том 110).

В результате произведенных налоговым органом расчетов доходов и расходов ИП Бестужевой О.В. с учетом доводов предпринимателя, изложенных в исковом заявлении, сумма доначисленных НДФЛ, ЕСН и НДС уменьшилась и составила 873460 руб., в том числе: ЕСН – 30 565 руб., НДС – 644 225 руб., НДФЛ – 198 670 руб.; Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к возмещению из бюджета в завышенных размерах за 2007 год, в сумме – 425 320 руб. Сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета  составила 684 177 руб.

Суд первой инстанции, оценив и исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, пришел к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение статей 252, 170, 346.26 НК РФ не обеспечил ведение раздельного учета операций по розничной и оптовой торговле, позволяющего с достоверностью определить к какому виду деятельности относятся те или иные суммы понесенных расходов по каждому виду осуществляемой предпринимателем деятельности и их обоснованность. В связи с чем суд первой инстанции признал обоснованным доначисление Инспекцией предпринимателю за 2007 год ЕСН – 29 912 руб. (30565 руб. - 653 руб.), НДС – 644 225 руб., НДФЛ – 194 037 руб. (198 670 руб.- 4 633 руб.), суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета в завышенных размерах за 2007 год, в сумме – 425 320 руб.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, находит обоснованной и соответствующей вышеприведенным нормам налогового законодательства позицию суда первой инстанции в рассматриваемой части, исходя из следующего.

Учитывая, что целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом, выявленного с учетом всех существенных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том или ином налоговом периоде, суд первой инстанции,  вопреки доводам апелляционной жалобы, проверяя на соответствие оспариваемых решений налоговых органов закону и иному нормативному правовому акту обоснованно учел представленные налогоплательщиком в арбитражный суд документы на 113 томах в составе доказательственной базы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 №14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ», Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, судам вменено в обязанность принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту проверки, независимо