Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2010 по делу n А81-2468/2010. Изменить решение (ст.269 АПК)

что поскольку особых требований к налоговому или бухгалтерскому учету данных сумм законом установлено не было, значит определение статуса приобретенных товаров (для СМР) и способ их учета являлся прерогативой самого налогоплательщика.

            Из материалов дела следует, что труба НКТ Ø 73х5,5 «Д» (труба насосно-компрессорная) по счету-фактуре № 34 от 03.09.2003, труба НКТ Ø 73х5,5 «К» гладкая (труба насосно-компрессорная) по счету-фактуре № 5 от 31.03.2003, труба обсадная 245 ст.12 по счету-фактуре № 426 от 24.07.2003, труба обсадная НКТ Ø 73х5,5 «Е» /863/ (труба обсадная насосно-компрессорная) по счету-фактуре № 123 от 28.12.2004 были учтены налогоплательщиком на счете 08.4, что подтверждается счетами-фактурами, товарными накладными и копиями приходных ордеров (т.5 л.д.40-67). Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

   Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Министерства Финансов Российской Федерации №94н (Приказ №94н) от 31.10.2000  счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

В частности, на субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

            Таким образом, ЗАО «УренгойГеоРесурс» учло приобретенные в 2003-2004 году насосно-компрессорные трубы как товары, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Каких-либо доказательств того, что указанные материалы не могли быть использованы для строительно-монтажных работ на объектах основных средств, материалы дела не содержат.

Довод налогового органа о том, что материалы должны были быть учтены применительно к строительству конкретного объекта основных средств, судом апелляционной инстанции не принимается как не следующий из анализа действующего налогового и бухгалтерского законодательства.

Следовательно, с момента приобретения товаров и до 01.01.2006 налогоплательщик не имел права относить на вычеты товары, учтенные в качестве товаров для строительства основных средств без данных о использовании этих товаров в строительно-монтажных работах и данных о вводе в эксплуатацию объекта, на котором эти товары были использованы.

С 01.01.2006 изменился порядок осуществления вычетов для товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ. Однако, Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений в главу 21 части второй  Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» от 22.07.2005 №119-ФЗ (ФЗ №119-ФЗ) установил переходные положения.

   В соответствии со ст.3 ч.3 ФЗ №119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

            Следовательно, и после 01.01.2006 право на вычет товаров, приобретенных для выполнения СМР на объектах капитального строительства, не возникало без использования этих товаров в строительстве и ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию.

            Налоговый орган в судебном заседании суда апелляционной инстанции не  отрицал факт того, что товары не были использованы в строительстве какого-либо объекта капитального строительства введенного или не введенного в эксплуатацию.

Таким образом, при отсутствии доказательств соблюдения указанного условия довод налогового органа, поддержанный судом 1 инстанции о возможности списания НДС по спорным счетам-фактурам в 2003-2004 годах, является необоснованным.

В 1 квартале 2008 года налогоплательщиком было принято решение об изменении статуса  товаров, приобретенных по счетам-фактурам № 34 от 03.09.2003, № 5 от 31.03.2003, № 426 от 24.07.2003, № 123 от 28.12.2004. Товары были перенесены на счетах бухгалтерского учета со счета 08.4 на счет 10 «Материалы», предназначенный для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке) (Приказ №94н).

            После изменения статуса товаров они были реализованы  ООО «Западно-Сибирская Буровая Компания» по договору №80-08 от 29.01.2008 и ООО «Карпатское управление буровых работ» по договору №92-08/КП от 26.02.2008. Суммы НДС в цене данных товаров при приобретении в указанном налоговом периоде были приняты на вычет.

            Суд апелляционной инстанции исходит из того, что поскольку налоговое и бухгалтерское законодательство детально не регламентировало ни вопросы отнесения товаров к товарам, приобретенным для СМР, ни вопросы их последующего использования, не содержало ни в прежней редакции, ни в редакции на 2008 года, прямого запрета на изменение статуса данных товаров, то  осуществление данной бухгалтерской проводки является допустимой.

            В связи с изменением статуса товаров необходимость соблюдения для принятия сумм НДС на вычет четвертого условия, о чем было сказано выше, отпала. Таким образом, именно с даты отнесения товаров в бухгалтерском учете на «Материалы», у налогоплательщика возникло право на принятие сумм НДС, уплаченных поставщикам этих товаров, на вычет. При этом факт последующей реализации товара не имеет никакого правового значения.

   Указанный подход ставит налогоплательщика в равное положение с другими по вопросам применения налогового законодательства. Иное толкование данной неясности применения закона привело бы к невозможности принятия сумм НДС по товарам, ранее (до 01.01.2006) предназначавшихся для СМР к вычету, что противоречит одному из основных принципов налогового законодательства, установленного ст.3 НК РФ о всеобщности и равенстве налогообложения.

   Указание суда 1 инстанции в тексте решения на то, что с момента приобретения товаров по счетам-фактурам Общество могло и должно было определить факт того, что данные товары не будут использоваться для выполнения строительно-монтажных работ и могло предъявить к вычету НДС в более ранние периоды, не вытекает ни из анализа норм права, ни из фактических обстоятельств.

   При этом суд апелляционной инстанции считает важным то обстоятельство, что налоговый орган не только не отрицал, но и подтвердил в суде 2 инстанции, что вычеты на основании спорных счетов-фактур ранее налогоплательщиком использованы не были.  

Налоговым органом в 2007 году сделан вывод о необоснованном занижении внереализационных доходов на 18 521 128 руб. 40 коп., что привело к занижению налога на прибыль Общества на сумму 4 445 071 руб.

Из материалов дела следует, что решением №1 от 27.03.2006 ЗАО «НПО «УренгойГеоРесурс» учредило ЗАО «ГеоРесурс» с уставным капиталом 10 000 руб., разделенным на 100 обыкновенных иненных акций номинальной стоимостью 100 руб. каждая.

100% акций было распределено в пользу ЗАО НПО «УренгойГеоРесурс», оплата акций произведена денежными средствами на расчетный счет вновь образованного общества, что налоговым органом не оспаривается.

Решением №5 единственного акционера ЗАО «ГеоРесурс» (т.3 л.д.18-19) был увеличен уставной капитал путем размещения в закрытой подписке 1000 дополнительных именных бездокументарных акций номинальной стоимостью 100 руб. каждая на общую сумму 100 000 руб.

Решение о выпуске дополнительных акций было зарегистрировано Региональным отделением Федеральной службы по финансовым рынкам в Центральном федеральном округе 22.12.2006 (т.3 л.д.20-25). В соответствии с п.8.6. указанного решения дополнительные акции подлежали оплате имуществом путем заключения между ЗАО НПО «УренгойГеоРесурс» и ЗАО «ГеоРесурс» договоров мены.

Между сторонами было заключено 25.12.2006 два договора мены (т.3 л.д.1-10), предметом которых являлись скважина глубокого бурения №П-100, скважина №Р-100 бис, скважина №Р-101, иное имущество согласно приложения №1 с одной стороны и акции ЗАО «ГеоРесурс»  в количестве 930 штук и 70 штук соответственно с другой стороны при цене одной акции 128 000 руб.

Таком образом, заявитель получил 100 акций первоначального выпуска стоимостью 10 000 руб. и 1000 акций дополнительного выпуска  стоимостью 128 000 000 руб.

В 2007 году ЗАО НПО «УренгойГеоРесурс» произвело реализацию акций ЗАО «ГеоРесурс» в количестве 1100 штук по договору от 26.02.2007 заключенному с ЗАО «КапСтройБизнес» на общую сумму 165 000 000 руб.

При подаче декларации по налогу на прибыль за 2007 год Обществом был сделан следующий расчет прибыли от продажи акций:

43 573 715 руб.49 коп. = 165 000 000 руб. - 102 895 156 руб.11 коп. – 10 000 руб. – 18 521 128 руб.40 коп., где

43 573 715 руб.49 коп. – внереализационный доход от реализации акций;

165 000 000 руб. – цена продажи акций;

102 895 156 руб. 11 коп. – остаточная стоимость имущества (стоимость приобретенных акций), переданного в оплату акций ЗАО «ГеоРесурс» дополнительного выпуска;

10 000 руб. – цена приобретения акций первоначального выпуска при учреждении ЗАО «ГеоРесурс»;

18 521 128 руб. 40 коп. – сумма восстановленного НДС при передаче имущества в уставный капитал ЗАО «ГеоРесурс».

По мнению налогового органа, Обществом неправомерно уменьшены внереализационные доходы за 2007 год на сумму восстановленного НДС при передаче имущества в уставный капитал ЗАО «ГеоРесурс» в размере 18 521 128 руб. 40 коп.

ЗАО «НПО «УренгойГеоРесурс» с данными доводами налогового органа не согласно, в заявлении указывает, что Общество правомерно восстановило сумму НДС в размере 18 521 128 руб.40 коп., а доначисление налога в сумме 4 445 071 руб. является незаконным.

 Суд 1 инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований исходя из отсутствия оснований увеличивать сумму расходов по приобретению акций на НДС, восстановленный при внесении данных акций в уставной капитал, а также исходя из отсутствия нарушения прав налогоплательщика данным пунктом.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами апелляционной жалобы о том, что уменьшение убытка в 2007 году как финансового результата организации может нарушать права налогоплательщика даже при отсутствии сумм налога к уплате, поскольку ст.265 НК РФ предусматривает возможность отнесения сумм убытков за прошлые периоды в состав внереализационных расходов.

Однако, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда 1 инстанции об обоснованности доначисления  в 2007 году 4 445 071 руб. налога на прибыль по существу по следующим основаниям.

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в п.1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (ст.252 п.3 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами предусмотрены ст.280 НК РФ. Согласно данной норме доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пункт 7 указанной статьи специально предусматривает, что налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

            Таким образом расходы на приобретение ценных бумаг определяются по общему правилу из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

            Как было выше сказано, 100 акции приобретены заявителем по цене 10 000 руб. и в указанной части спора между лицами, участвующими в деле не имеется. Акции в количестве 1000 штук в результате дополнительной эмиссии ЗАО «ГеоРесурс» были приобретены заявителем по договорам мены от 25.12.2006, согласно которым стоимость одной акции составляет 128 000 руб., стоимость 1000 акций – 128 000 000 руб.

   Поскольку иное не установлено налоговым законодательством, может быть использовано в силу указания ст.11 НК РФ определение цены приобретения, имеющееся в гражданском законодательстве.

Согласно ст. 424 Гражданского кодекса