Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2010 по делу n А81-2468/2010. Изменить решение (ст.269 АПК)

договоры, исходя из их текста, предполагают равноценных обмен имущества на акции и не устанавливают какой-либо доплаты за переданный товар, что исключает возможность перечисления денежных средств по данным договорам.

Как было выше сказано, счет-фактура указывает на оплату суммы  2 514 727 руб. 95 коп. за передачу лицензии СЛХ №12237. Из данного обстоятельства налоговый орган делает вывод, что фактически оплата осуществлена за передачу имущественного права пользования недрами.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод необоснованным. Во-первых, материалы дела не содержат доказательств наличия между сторонами соглашения о возмездной передаче права пользования недрами.

Во-вторых, как верно указывает заявитель, именно гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников (ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)).

            Таким образом, имущественно право – это гражданско-правовое право на пользование имуществом и личными неимущественными правами, основанное на равенстве субъектов, автономии воли и их имущественной самостоятельности.

   Следовательно, возможность распоряжаться правом пользования имуществом полностью должна зависеть от воли лица, которое передает данное право иному самостоятельному субъекту гражданских прав.

Право пользования недрами не может быть отнесено к гражданскому праву. Регулирование взаимоотношений в области пользования недрами установлено Законом Российской Федерации  «О недрах» №2395-1 от 21.02.1992 (Закон №2395-1).

Согласно ст. 1.2. данного закона недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме.

            Основания возникновения права пользования участками недр перечислены в ст.10.1 Закона №2395-1. Все они связаны с принятием тем или иным государственным органом властного решения, т.е являются следствием осуществления государственного (административного) правомочия.

Предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами (ст.11 Закона №2395-1).

Исходя из двух названных выше статей данного закона и решение о предоставлении права пользования недрами и лицензия являются ничем иным как ненормативным актом государственного орган.

При этом ст.17 Закона №2395-1 прямо устанавливает, что лицензия на пользование участками недр, приобретенная юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передана третьим лицам, в том числе в пользование.

Таким образом, возможность передачи лицензии прямо запрещена законом, и осуществление данной операции не допускается ни возмездно (на что указывает налоговый орган со ссылкой на счет-фактуру №0000370 от 21.02.2007), ни безвозмездно.

            Названная статья в специально предусмотренных случаях допускает передачу права пользования участками недр к другому субъекту предпринимательской деятельности в следующих случаях, в частности, в случае передачи права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом.

Однако наличие данного условия не порождает автоматического перехода прав. Переход права пользования участком недр на основании лицензии подлежит переоформлению специально уполномоченным государственным органом.

Переоформление лицензии осуществляется в специально установленном нормативным актом порядке. Так Порядок переоформления лицензий на пользование участками недрами был утвержден Приказом МПР России от 19.11.2003 №1026. Он предусматривает соблюдение ряда условий, в том числе предоставление оговоренного в законодательном акте представления пакета документов и допускает возможность отказа в переоформлении  лицензии.

Пункт 14 данного Приказа также предусматривает, что за переоформление лицензии на пользование участком недр в установленном порядке взимается лицензионный сбор, обеспечивающий возмещение затрат на экспертизу материалов и переоформление документов.

Таким образом, переоформление лицензии является актом государственного органа и не может означать гражданско-правовую обязанность оплатить одному юридическому лицу в адрес другого плату за передачу имущественного права. Переоформление порождает лишь обязанность нового пользователя оплатить государству, в лице органа, принимающего решение о переоформлении, лицензионный сбор.

   Суд апелляционной инстанции считает обоснованным согласиться и с доводом заявителя в части толкования ст.153-155 НК РФ. Налоговая база согласно ст.53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

   Как было выше сказано, объектом налогообложения НДС  в силу ст.146 НК РФ является, как правило, реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественного права.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). На отсутствие доказательств осуществления реализации товаров (работ, услуг) было указано выше.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

   Названные особенности предусмотрены ст.155 НК РФ и прямо регулируют порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению; при передаче имущественных прав налогоплательщиками на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места; при приобретении денежного требования у третьих лиц; при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

            Порядка определения налоговой базы при передаче иных имущественных прав налоговым законодательством не установлено, в силу чего налоговая база как обязательный элемент установления налога в иных, не предусмотренных случаях просто не возникает.

Довод суда 1 инстанции о том, что лицензия была внесена в качестве вклада в уставной капитал ЗАО «ГеоРесурс» противоречит решению №5 единственного акционера ЗАО «ГеоРесурс» от 22.11.2006 (т.3 л.д.18), согласно которому уставной капитал увеличивается  путем размещения по закрытой подписке ЗАО «НПО «УренгойГеоРесурс» 1000 дополнительных обыкновенных именных бездокументарных акций и принимается решение о возможности их оплаты имуществом, перечень которого указан в Приложении №1  (т.3 л.д.19), договорами мены от 25.12.2006, актами приема-передачи имущества от 25.01.2007 (т.3 л.д.6, 12-13) (не один из данных документов не содержит указания на лицензию на право пользования ресурсным участком недр) и опровергается обеими сторонами, участвующими в деле.

Таким образом, требования ЗАО «НПО «УренгойГеоРесурс» подлежат удовлетворению в части признания недействительным решения заинтересованного лица от 29.12.2009 №06-18/23 в части доначисления налога на добавленную стоимость за февраль 2007 года в сумме 452 651 руб. 31 коп. по основаниям, изложенным в постановлении апелляционной инстанции.

Налогоплательщиком оспариваются выводы налогового органа о необоснованном вычете по налогу на добавленную стоимость 249 879 руб. 65 коп. в первом квартале 2008 года.

Из материалов дела следует, что в 2003-2004 г.г. Обществом для выполнения строительно-монтажных работ были приобретены следующие товары:

-   у ООО «Адар» - труба НКТ Ø 73х5,5 «Д» (труба насосно-компрессорная) по счету-фактуре № 34 от 03.09.2003, НДС в сумме 8 782 руб. 92 коп. и труба НКТ Ø 73х5,5 «К» гладкая (труба насосно-компрессорная) по счету-фактуре № 5 от 31.03.2003, НДС в сумме 12 637 руб. 50 коп.

-   у ООО «Промстрой» - труба обсадная 245 ст.12 по счету-фактуре № 426 от 24.07.2003, НДС в сумме 8 796 руб. 67 коп.

-   у ООО «Кварц» - труба обсадная НКТ Ø 73х5,5 «Е» /863/ (труба обсадная насосно-компрессорная) по счету-фактуре № 123 от 28.12.2004, НДС в сумме 219 662 руб. 56 коп.

Вышеперечисленные товары, согласно доводам заявителя, приобретенные в 2003, 2004 годах для производства строительных работ, не были использованы на производственные цели и были реализованы в 1 квартале 2008 года.

Заявитель считает, что право на налоговый вычет на основании счетов-фактур ООО «Адар» от 31.03.2003 № 5, от 03.09.2003 № 34; ООО «Кварц» от 28.12.2004 № 123 ООО «Промстрой» от 24.07.2003 № 426 у него возникло только в 1 квартале 2008 года, поскольку затраты на приобретение товара на основании указанных счетов-фактур налогоплательщиком были учтены на счете 08.4 «Вложения во внеоборотные активы» и переведены на карточки счетов 10.1 и 10.8 «Материалы» лишь после принятия решения  о реализации этих товаров.

Суд 1 инстанции отказал в удовлетворении указанных требований по этому эпизоду, посчитав, что налогоплательщик имел право применить налоговые вычеты в иных, более ранних периодах; возникновение права на применение налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от отнесения стоимости товаров во внеоборотные активы; специальный порядок вычета по НДС, по мере постановки на учет объектов основных средств или по мере их реализации, применяется только в отношении товаров, фактически используемых для выполнения строительно-монтажных работ.

Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы необоснованными. Глава 21 в редакции, действовавшей в период с 2003 по 2006 год, предусматривала, что    налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст.171 п.п.1-2 НК РФ).

Пункт 6 данной статьи предусматривал определенные особенности. Согласно данному пункту вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

            Согласно ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производились на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежали только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, закон предусматривал наличие общих условия принятия сумм НДС на вычета: 1) предъявление сумм НДС, уплаченных за приобретение товаров (работ, услуг); 2) оплата данных товаров (работ, услуг) и 3) принятие на учет налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг).

При этом ст.172 НК РФ допускала наличие особенностей, в ней оговоренных. Такие особенности были предусмотрены, в частности, пунктом 5 статьи, согласно которого вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

   Следовательно, для случаев, оговоренных в п. 6 ст.171 НК РФ для принятия сумм на вычет было установлено дополнительное, четвертое условие – постановка на учет объекта завершенного капитального строительства, которая в главе 25 «Налог на прибыль» связывалась с моментом начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ). Наличие трех первых условий при отсутствии соблюдения четвертого условия права на вычет не предоставляло.

   При этом не одна из статей ни главы 21 НК РФ, ни иных глав НК РФ не содержала специальных требований, согласно которым могло считаться наступившим условие ст.171 п.6 НК РФ.

При этом не могло возникнуть разночтений при предъявлении счетов-фактур за выполненные работы налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, поскольку любой из трех названных случает сразу свидетельствовал о затратах в объект капитального строительства.

Иначе дело обстояло с суммами налога, предъявленными налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, поскольку закон не указывал, в каком порядке налогоплательщик будет определять, купил ли он эти товары (работ, услуги), особенно это относится к товарам, для их использования в капитальном строительстве или нет.

В такой ситуации суд апелляционной инстанции исходит из того,