Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2010 по делу n А81-2178/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

заявленных требований в указанной части.

Исследовав материалы дела, оценив доводы сторон,  апелляционный суд пришел к выводу о том, что требования налогоплательщика в указанной части являются необоснованными и удовлетворению не подлежат.

В силу положений пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации  в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации  при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Таким образом, является верным вывод суда первой инстанции о том, что  из содержания указанных норм   следует, что при определении дохода, полученного при реализации товаров (работ, услуг) не учитываются суммы косвенных налогов, которые были предъявлены покупателю (заказчику, потребителю услуг) на основании счетов-фактур или иных первичных документов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в рассматриваемом случае, Предприятие выставляло в адрес юридических лиц счета-фактуры без выделенной суммы НДС. Соответственно, все денежные средства, полученные налогоплательщиком от юридических лиц за услуги бани являются доходом от реализации и должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме, указанной в выставленных счетах-фактурах.

Ссылка налогоплательщика на распоряжение Главы муниципального образования г. Салехард от 15.11.2004 № 732 и от 15.12.2006 № 1660-р,  обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание, поскольку указанные распоряжения распространяют свое действие в отношении банных услуг, оказываемых населению, то есть непосредственно физическим лицам. Действие данных распоряжений в отношении банных услуг, оказываемых юридическим лицам, не распространяется.

Также судом первой инстанции обоснованно признана несостоятельной ссылка налогоплательщика на положения пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в соответствии с данной нормой, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Налогового кодекса Российской Федерации, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 Кодекса, а также иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумм налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной  пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Следовательно, расчетная ставка НДС 18/118 может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 данной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 168 Налогового кодекса Российской Федерации  при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость.

Исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая (применительно к организациям) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации, прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Пункт 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации  предусматривает: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации  стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом).

Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодекса налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Из смысла указанных положений главы 25  Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Поэтому, при исчислении прибыли не учитывается только НДС, уплаченный налогоплательщику   покупателем при приобретении товара.

Материалами проверки установлено, что, в выставленных Предприятием счетах-фактурах указана цена (тариф) без НДС и предъявлена покупателям стоимость товаров (работ, услуг) также без НДС, и, соответственно, НДС не уплачивался, поскольку налогоплательщик не считал себя плательщиком НДС.

Учитывая указанное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что доходом Предприятия при исчислении налога на прибыль является вся сумма, оплаченная контрагентами - юридическими лицами за предоставленные налогоплательщиком услуги бань.

В апелляционной жалобе налогоплательщик не привел доводы, опровергающие выводы суда первой инстанции и налогового органа в указанной части.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба Предприятия по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

2. Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было  установлено, что налогоплательщиком допущено  завышение  суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2006-2008 годы.

Указанное нарушение было допущено Предприятием в результате того, что при пропорциональном определении расходов, приходящихся на деятельность подлежащую налогообложению ЕВНД, неверно определена доля доходов организации от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, а именно, налогоплательщиком в доле доходов от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД не учтены доходы, полученные от такой деятельности, в виде денежных средств, полученных от Департамента финансов МО г. Салехард на возмещения затрат (недополученной прибыли) (субсидии) в связи с реализацией Предприятием услуг бань населению по регулируемым тарифам.

Налогоплательщик утверждает, что данные денежные средства правомерно им не учтены в доле доходов от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, при пропорциональном определении расходов, приходящихся на деятельность подлежащую налогообложению ЕВНД.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции в указанной части законным и обоснованным. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, в 2006-2088 года Предприятие получало субсидии из бюджета муниципального образования город Салехард на возмещение фактических убытков, связанных с оказанием населению услуг бань.

Как полагает налогоплательщик, указанные субсидии фактически являются внереализационным доходом  Предприятия, а не выручкой.

В данном случае, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 9 статьи 274 и подпунктами  4, 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, вел раздельный учет расходов по ЕНВД и общей системе налогообложения, в  порядке, установленном учетной политикой налогоплательщика, и, не учитывал при определении пропорции распределения общехозяйственных расходов субсидии, полученные из бюджета, так как указанные субсидии не связаны с оплатой реализованных услуг, а являются, как было указано выше, внереализационным доходом налогоплательщика.

Указанная позиция Предприятия является несостоятельной.

Так,  в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации  уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

В данном случае суд первой инстанции верно указал, что полученные Предприятием из бюджета средства в виде субсидий, направленных на возмещение затрат, в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым тарифам, фактически будут являться денежными средствами полученными от предпринимательской деятельности по реализации указанных товаров (работ, услуг), то есть выручкой.

Поскольку в рассматриваемом случае деятельность Предприятия по оказанию услуг бань населению, в силу положений пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит обложению ЕНВД, то доход полученный от данной деятельности, в том числе, сумма возмещенных затрат, в связи с реализацией таких услуг по регулируемым тарифам, будет являться доходом, полученным от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД и непосредственно связанным с такой деятельностью.

Данные выводы, также согласуются с позицией Президиума  Высшего Арбитражного Суда, изложенной  в Информационном письме от 22.12.2005 № 98, согласно которой, полученные предприятием средства предназначенные для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, а также со скидкой от данных тарифов для льготных категорий граждан не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае Предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.

Факт получения Предприятием средств на возмещение неполученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

То есть, в случае ведения деятельности по реализации услуг по регулируемым тарифам, денежные средства, полученные на возмещения затрат (недополученной прибыли) будут являться доходом (частью выручки за оказанные услуги). И если данная деятельность подлежит налогообложению ЕНВД, то такой доход будет являться доходом, относящимся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, вследствие чего, данный доход, в силу положений пункта 9 статьи 274 и пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежит включению в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что из состава доходов от реализации, так и внереализационных доходов, в целях исчисления налога на прибыль организаций подлежат исключению доход, который связан с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД. Иное толкование данных норм явилось бы поводом для доначисления дохода в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД в соответствии с главой 26.3 Кодекса.

При этом расходы организаций, относящиеся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при определении пропорции формулировка пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации  «по всем видам деятельности» не должна истолковываться применительно только к доходам от реализации,