Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2010 по делу n А75-6333/2008. Изменить решение

2008 года 18001,676 тонн прямогонного бензина подтверждается материалами дела, решениями по камеральной проверке и не оспаривается никем из лиц, участвующих в деле. Следовательно, названный объем по общему правило должен быть включен в объект налогообложения по январю 2008 года, налоговая декларация по которому должна быть представлена и налог уплачен не позднее 25.04.2008. 

Как следует из имеющейся в материалах дела декларации, производство подакцизного товара было продекларировано, но налог не был исчислен  и уплачен.

В качестве обоснования возможности освобождения от уплаты налога ООО «Газпром переработка» сослалось на пункт 4 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с названной нормой права не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции: реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса Российской Федерации только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта или при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.

При этом, как устанавливает пункт 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса Российской Федерации или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены подпунктами 7 и 7.1 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статье 203 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 184 НК РФ).

Таким образом, из анализа приведенных норм права следует, что освобождение от обложения акцизами может быть осуществлено в двух формах. В случае предоставления поручительства банка или банковской гарантии подакцизный товар декларируется, но акциз не уплачивается по сроку уплаты.

В случае непредставления поручительства банка или банковской гарантии, акциз подлежит уплате в установленный срок (не позднее 25 числе третьего месяца, следующего за отчетным). При этом возможность воспользоваться налоговым освобождением после представления полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, предоставлена в форме возмещения.

Данный порядок прописан в пункте 4 статьи 203 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой суммы, предусмотренные статьей 201 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком была предоставлена банковская гарантия Филиала ОАО «Газпромбанк» в городе Тюмени, в соответствии с которой банк, именуемый «Гарант» по просьбе ООО «Газпром переработка» («Принципал») выдает в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту («Бенефициар») обязательство выплатить денежную сумму 670000000 рублей в качестве возмещения неуплаченных «Принципалом» акцизов и (или) пеней за несвоевременную их уплату.

Согласно п. 2.3 копии банковской гарантии прямо указано, что принадлежащее «Бенефициару» (ИФНС России по г. Сургуту) по данной гарантии право требования к Гаранту не может быть передано другому лицу.

В пункте 2.3 копии банковской гарантии предусмотрено, что денежная сумма по настоящей банковской гарантии уплачивается «Гарантом» «Бенефициару» только после представления последним «Гаранту» письменного требования, содержащего сведения о непредставлении ООО «Газпром переработка» в установленные законодательством сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и не уплате им акцизов и (или) пеней за несвоевременную их уплату.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, представленная банковская гарантия не может служить в качестве документа, указанного в пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не обеспечивает выполнение обязательств по уплате акцизов налогоплательщика перед ИФНС России по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Учитывая изложенные выводы, поскольку общество неправомерно заявило сумму акциза на освобождение от налогообложения при реализации подакцизных товаров,  в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации оно обязано было уплатить сумму акциза в установленные пунктом 3.1 статьи 204 Налогового кодекса Российской Федерации сроки, то есть до 25.04.2008.

Поскольку сумма акциза в названные сроки уплачена не была, постольку налоговым органом правомерно установлено наличие оснований для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, сумма подлежащего взысканию штрафа является необоснованной.

 Как видно из мотивировочной части текста спорного решения инспекции, налогоплательщиком необоснованно было применено освобождение от налогообложения акциза в размере 47 830 453 руб. То есть была установлена сумма налога, которая подлежала уплате обществом в бюджет в установленном порядке. Поскольку данная сумма не была уплачена в бюджет, названную сумму акциза следует считать недоимкой по налогу (статья 11 НК РФ).

Следовательно, проверяющие по результатам камеральной налоговой проверки за январь 2008 года установили, что за обществом по сроку уплаты 25.04.2008 имеется задолженность в сумме 47 830 453 руб.

При этом, также налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки за январь 2008 года принял решение № 1 от 02.06.2008 о возмещении суммы акциза, заявленного к возмещению, в размере 31 812 165 руб. (т. 7 л.д. 135).

Следовательно, по результатам одной камеральной проверки, которая завершилась 22.05.2008 (акт № 970 от 02.06.2008 – т. 7, л.д. 133-134), налоговый орган вынес два решения:

решение от 02.06.2008 № 1 о возмещении суммы акциза, заявленного к возмещению, в размере 31 812 165 руб.;

спорное решение от 27.07.2008 № 12029, которым начислена налоговая санкция в виде штрафа в размере 9 566 090 руб. 60 коп. (рассчитана от суммы задолженности по акцизу 47 830 453 руб.).

Как полагает апелляционный суд, налоговый орган в момент завершения камеральной проверки по состоянию на 22.05.2008 знал о наличии у налогоплательщика подтвержденного права на возврат 31 812 165 руб. и задолженности по акцизу в сумме 47 830 453 руб.

Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено наличие одновременной переплаты и недоимки по налогу. Налог по существу является итоговым выражением (с учетом всех показателей, формирующих налоговую базу, в том числе льгот) обязательства налогоплательщика по внесению суммы индивидуального безвозмездного платежа в бюджет.

В данном случае на момент окончания камеральной проверки по факту за обществом имелась недоимка (неуплаченная сумма налога) в виде разницы между суммой  47 830 453 руб. и 31 812 165 руб., что составляет 16 018 288 руб.

Иными словами, налоговый орган должен был произвести зачет названных сумм, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 08.02.2007 № 381-О-П, который указал, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Именно на данную сумму задолженности проверяющими должен был быть начислен штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумма штрафа при таких обстоятельствах составляет 3 203 657 руб. 60 коп.

Следовательно, налоговый орган неверно определил сумму штрафа, подлежащую взысканию с налогоплательщика.

Кроме того, суд апелляционной инстанции усматривает основания для снижения суммы штрафа.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в постановлении от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции», санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Согласно статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются обстоятельства, прямо указанные в пунктах 1 и 2 части 1 данной статьи, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Таким образом, по смыслу данной нормы, и с учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, налоговый орган при рассмотрении дела о привлечении общества к налоговой ответственности, обязан выяснять все обстоятельства совершения налогового правонарушения, и назначать наказание в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, установив в том числе и наличие смягчающих либо отягчающих ответственность обстоятельств.

Как видно из текста спорного решения инспекции, налоговый орган ограничился лишь декларативным заявлением об отсутствии смягчающих и отягчающих вину налогоплательщика обстоятельств.

Между тем, апелляционный суд полагает, что смягчающими вину обстоятельствами являются:

1) отсутствие причиненного государству (бюджету) ущерба – несмотря на наличие задолженности по акцизу за январь 2008 года, общество в силу пункта 3 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации имело право на возврат данной суммы акциза.

А именно при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 Налогового кодекса Российской Федерации.

Факт реализации налогоплательщиком в январе 2008 года 18001,676 тонн прямогонного бензина подтверждается материалами дела, решениями по камеральной проверке и не оспаривается никем из лиц, участвующих в деле. Следовательно, названный объем по общему правилу должен быть включен в объект налогообложения по январю 2008 года, налоговая декларация по которому должна быть представлена и налог уплачен не позднее 25.04.2008 года. 

Как было установлено судом апелляционной инстанции, в дальнейшем общество подтвердило свое право на возврат спорной суммы акциза.

2) совершение правонарушения впервые – доказательств обратного материалы дела не содержат;

3) добросовестность налогоплательщика – доказательства обратного также отсутствуют в материалах