Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2010 по делу n А81-7216/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогообложению по общей системе налогообложения, а именно с уплатой налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость.

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что через магазины «Фотоплюс» предпринимателем осуществлялась деятельность, подлежащая налогообложению по общеустановленному режиму, поскольку бытовые услуги оказывались не только физическим, но и юридическим лицам (Администрации МО по Приозерный, ДО Администрация МО Надымский район).

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В пункте 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом к розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Проанализировав вышеперечисленные правовые нормы, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Таким образом, с 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В пункте 124 Государственного стандарта России ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего, иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Из содержания решения УФНС России по ЯНАО следует, что товар приобретен вышеуказанными лицами для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а для обеспечения деятельности муниципального учреждения, государственного органа и не для дальнейшей реализации с целью получения прибыли, то есть была приобретена для собственного потребления.

Заинтересованное лицо, исходя из вышеперечисленных норм права, пришло к выводу о том, что реализация предпринимателем товаров для собственных нужд указанных контрагентов на основании заключенных договоров поставки относится к розничной торговле и доначисление предпринимателю налогов по общей системе налогообложения и соответствующих пеней, а также привлечение ее к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций и неуплату налогов неправомерно.

При этом из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что подобные договоры поставки были заключены предпринимателем как в 2006 году, так и в 2007 году.

В частности, из решения ИФНС России по г. Надыму ЯНАО на страницах 5, 6, 9 можно увидеть какие суммы поступили на расчетный счет предпринимателя, согласно каких договоров и первичных документов именно от контрагентов, которые приобретали товар для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а для обеспечения деятельности муниципального учреждения, государственного органа и не для дальнейшей реализации с целью получения прибыли, то есть приобретали для собственного потребления.

Вместе с тем, УФНС России по ЯНАО, изменяя решение Инспекции, исключило из состава доначисленных по проверки налогов, налоги по общеустановленной системе только за период 2007 года и не пересчитало суммы налогов за период 2006 года, что, как верно отметил суд первой инстанции, является необоснованным.

Кроме того, основанием доначисления налогов по общей системе налогообложения явилось то обстоятельство, что в ходе проверки налоговым органом также выявлена реализация индивидуальным предпринимателем Носовой И.С. обществу с ограниченной ответственностью «Норицу» принтера-процессора Noritsu QSS 3001.

Доход, полученный от реализации данного принтера-процессора, по мнению налогового органа, также подлежал налогообложению по общеустановленной системе, то есть с уплатой налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость.

Из решения Инспекции следует, что сумма в размере 758 240 руб. поступила на расчетный счет предпринимателя от реализации данного принтера-процессора QSS 3001, указанная сумма включена в сумму, полученного дохода за 2006 года (880454 руб.), который подлежит налогообложению по общеустановленной системе.

В качестве расходов, понесенных налогоплательщиком, налоговым органом принята сумма в размере 584325 руб., что составляет расходы по приобретению принтера-процессора QSS3201 SD (платежное поручение №27 от 04.07.2006 года на сумму 582525 руб.) и 1800 руб. – расходы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом в ходе проверки налоговым органом был произведен расчет суммы расходов, приходящийся на общий режим налогообложения пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к единому налогу на вмененный доход, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности (страница 8 решения Инспекции). Применяя исчисленную пропорцию, размер расходов, подлежащий включению в налогооблагаемую базу по налогу за 2006 год, составил 50836 руб.

При этом Управление, отклоняя доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе относительно данного принтера-процессора, указало на то, что, поскольку принтер-процессор Noritsu QSS3201 SD приобретен предпринимателем в 2006 году для осуществления предпринимательской деятельности и непосредственно используется в этих целях, срок его полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., следовательно, его стоимость погашается путем начисления амортизации (страница 3 решения УФНС РФ по ЯНАО).

Таким образом, вышестоящим налоговым органом изменено основание для непринятия в качестве расходов суммы 582525 руб., что составляет понесенные индивидуальным предпринимателем расходы на приобретение принтера-процессора Noritsu QSS3201 SD.

Инспекцией был произведен расчет суммы расходов, приходящийся на общий режим налогообложения пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к единому налогу на вмененный доход, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности (страница 8 решения Инспекции).

Применяя исчисленную пропорцию, размер расходов, подлежащий включению в налогооблагаемую базу по налогу за 2006 год, составил 50836 руб., Управление пришло к выводу о неправомерности одномоментного отражения спорной суммы 582525 руб. в качестве расходов в налогооблагаемой базе за налоговый период 2006 года и необходимости равномерного начисления износа в течение всего срока использования принтера-процессора, то есть путем начисления амортизации.

Исследовав указанное обстоятельство, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает права вышестоящего налогового органа дополнять решение налогового органа, в том числе устанавливать иные основания нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и доначисления налога.

Право вышестоящего налогового органа изменить решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренное пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, не означает возможности его дополнения.

В силу пункта 3 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из приведенных правовых норм, как верно заключил вывод суд первой инстанции, следует, что предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом является законность обжалуемого решения налогового органа, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган либо утверждает решение налогового органа полностью или в части, либо полностью отменяет его.

Возможность изменения решения путем его дополнения нормой статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Изменение решения вышестоящим налоговым органом, о котором идет речь в подпункте 2 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает, например, уменьшение сумм доначисленных налогов, пени, штрафов или исключение отдельных выводов налогового органа.

Иное толкование данной нормы противоречит смыслу закрепленного пунктом 1 статьи 22, статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщика на административную защиту его прав и законных интересов.

Подача апелляционной жалобы на решение налогового органа является реализацией права налогоплательщика на административную защиту его прав и законных интересов, закрепленного пунктом 1 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Соответственно, рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика осуществляется вследствие реализации налогоплательщиком права на обжалование в апелляционном порядке не вступившего в законную силу решения налогового органа, то есть права на защиту его прав и законных интересов.

Данное право обеспечивается проверкой вышестоящим налоговым органом законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение и доводов налогового органа, положенных в его основание, и, как представляется, исключает возможность для вышестоящего налогового органа выйти за рамки предмета и оснований жалобы, если это так или иначе ухудшит положение налогоплательщика.

Не может быть признано правомерным дополнение вышестоящим налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения новыми основаниями для неприятия сумм в качестве расходов по НДФЛ, ЕСН.

В акте выездной налоговой проверки и в решении налогового органа отсутствуют выводы о необходимости начисления амортизации по спорному принтеру-процессору.

Отсутствие в акте выездной налоговой проверки, решении ИФНС России по г. Надыму ЯНАО указанных выше выводов, которые имеют место в решении Управления, не позволило налогоплательщику знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять