Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2010 по делу n А81-6965/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из материалов дела следует, что установленные налоговым органом обстоятельства для вывода о необоснованном применении системы налогообложения в виде ЕНВД, изложены в акте проверки, и изложенные в решении о привлечении к налоговой ответственности различны, в связи с тем, что налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

Так в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, основанием для вывода о допущенных налоговых правонарушениях явились следующие обстоятельства, не отраженные в акте налоговой проверки: договоры аренды являются незаключенными; Лукьянова Н.А. использовала площадь, ей не принадлежащую, для прохода покупателей непосредственно к товарам, реализуемым налогоплательщиком (стр. 7 Решения); Лукьянова Н.А. не вела самостоятельной предпринимательской деятельности, зависела в принятии решений от Плешкова С.В. (стр. 18 Решения); предпринимательская деятельность Лукьяновой Н.А. направлена не на извлечение прибыли (стр. 12 Решения); Лукьянова Н.А. неосознанно принимала участие в применении схемы уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения (стр. 13 Решения).

Согласно подпунктам 6, 7, 9 и 15 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок, получать копии акта налоговой проверки, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и иных актов налоговых органов.

Пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Анализ приведенных норм свидетельствует о том, что налогоплательщик имеет право на ознакомление до вынесения решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, со всеми материалами, полученными налоговым органом в ходе проверки, в том числе в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и на основе которых делаются выводы о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В данном деле налогоплательщик не был ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем не мог представить объяснения и возражения по всем материалам проверки, положенным в основу вынесенного решения.

Так из материалов дела следует, что налогоплательщик узнал о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля из текста оспариваемого решения инспекции после его получения.

Налоговый орган в подтверждение факта ознакомления налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля ссылается на протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 24.04.2009 №52 д/к, из которого следует, что представитель индивидуального предпринимателя Лукьяновой Н.А. был ознакомлен с материалами дополнительного налогового контроля, что подтверждается личной подписью представителя налогоплательщика в данном протоколе.

Между тем представитель налогоплательщика утверждает, что в ходе рассмотрения возражений 24.04.2009 был представлен большой объем документов - ответы государственных органов на запросы налоговой инспекции, протокола осмотров и т.д., однако, не было сообщено о тех обстоятельствах, установленных налоговым органом и отраженных в оспариваемом решении о том, что договоры аренды являются незаключенными; Лукьянова Н.А. использовала площадь, ей не принадлежащую, для прохода покупателей непосредственно к товарам, реализуемым налогоплательщиком; Лукьянова Н.А. не вела самостоятельной предпринимательской деятельности, зависела в принятии решений от Плешкова С.В.; предпринимательская деятельность Лукьяновой Н.А. направлена не на извлечение прибыли; Лукьянова Н.А. неосознанно принимала участие в применении схемы уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения, что в свою очередь не позволило представить налогоплательщику возражения и объяснения.

При этом в материалах проверки отсутствуют доказательства, подтверждающие заблаговременное ознакомление налогоплательщика со всеми установленными в ходе проверки обстоятельствами, в том числе и перечисленными выше, установленными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, явившимися основанием для вывода о неправомерном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и основанием доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН.

В такой ситуации суд апелляционной инстанции считает, что Инспекция не обеспечила налогоплательщику реальную возможность ознакомиться перед рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением оспариваемого решения с материалами, полученными Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и положенными в основу вынесенного решения, с возможностью представить свои объяснения и доводы, что является существенным нарушением прав налогоплательщика и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации влечет признание его недействительным.

Кроме того, как верно отметил суд первой инстанции, имеется еще одно существенное нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое также является самостоятельным основанием для признания решения Инспекции недействительным в оспариваемой части, а именно –принятие решения о привлечении к налоговой ответственности лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов проверки.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению (подпункт 1 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Согласно пункту 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения представляет собой единую процедуру, которая завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки решения.

При этом из смысла приведенных норм следует, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято должностным лицом налогового органа (руководителем или заместителем руководителя), который непосредственно участвовал в рассмотрении материалов проверки.

Вывод налогового органа об обратном основан на неверном толковании приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации. Законодатель, устанавливая определенный порядок проведения налоговых проверок, рассмотрения результатов проверок исходит из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль. Одной из таких гарантий является непосредственное исследование лицом, принимающим решение, всех доказательств по делу.

В данном случае, как следует, начальник Инспекции Воронец Л.Б., подписавшая решение от 30.04.2009 №12-27/35, не участвовала в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 16.03.2009 и 24.04.2009. Из протоколов рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 16.03.2009 № 52 и от 24.04.2009 №52 д/к следует, что возражения и материалы налогоплательщика были рассмотрены заместителем начальника Инспекции Березиной Г.Н., а также другим должностными лицами налогового органа: И.А. Пушкаревой, М.В. Вавиловой, А.Г. Анохиным. Повторное рассмотрение материалов проверки не производилось.

Таким образом, вынесшее решение должностное лицо не участвовало непосредственно в процессе исследования материалов проверки и возражений налогоплательщика в установленной законом форме, не имело возможности проверить факт надлежащего извещения налогоплательщика, полномочия представителей, участвовавших в рассмотрении, не могло заслушать их устные пояснения и задать вопросы с целью выяснения обстоятельств нарушений налогового законодательства и подробностей, имеющих значение для полного и всестороннего рассмотрения.

Как верно заключил суд первой инстанции, в связи с указным обстоятельством Инспекция при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушила принцип непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, что могло привести к принятию неправомерного решения.

Таким образом, налоговый орган допустил существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов выездной проверки, влекущие в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации отмену решения налогового органа.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено,