Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2010 по делу n А81-6984/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

что в торговом зале размещены ККМ, принадлежащие Плешкову С.В., в распределительном центре не было разделения товара по индивидуальным предпринимателям;

- за индивидуальным предпринимателем Барановой Е.И. не числился зарегистрированный ККМ; осуществлена оценка выписок по банковскому счету Барановой Е.И.;

- Плешков СВ. и Баранова Е.И. являются взаимозависимыми лицами.

Вместе с тем, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, основанием для вывода о допущенных налоговых правонарушениях явились, дополнительно к изложенными выше и отраженным в акте выездной налоговой проверки, следующие обстоятельства:

- Баранова Е.И. использовала площадь, ей не принадлежащую, для прохода покупателей непосредственно к товарам, реализуемым налогоплательщиком (стр.7-8 решения);

- Баранова Е.И. не вела самостоятельной предпринимательской деятельности, зависела в принятии решений от Плешкова С.В.(стр.18 решения);

- предпринимательская деятельность Барановой Е.В. направлена не на извлечение прибыли от продажи товаров (стр.12 решения);

- Баранова Е.И. умышленно принимала участие в применении схемы уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения (стр.14 решения).

Таким образом, в акте проверки и решении о привлечении к ответственности отражены различные основания для вывода о допущенных нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Данное обстоятельство существенным образом ущемляет права налогоплательщика, гарантированные Налоговым кодексом Российской Федерации и обеспечиваемые соответствующими обязанностями налоговых органов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П указано, что публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства.

Приведенные положения показывают, что в рамках налоговой проверки, в том числе при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган осуществляет собирание доказательственной базы, исследуемой затем согласно пункту 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Во вводной части решения Инспекции указано на его вынесение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93, 93.1 настоящего Кодекса допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Данная правовая норма в совокупности с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Из пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что назначение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля имеет ту же цель - получение доказательственной базы для устранения в собранных до этого доказательствах неполноты, противоречий либо неясностей. По предмету и целям налоговой проверки данные дополнительные мероприятия также направлены на установление и документальное закрепление всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям и имеющих отношение к излагаемым проверяющими фактам.

Тем самым, взаимосвязанные положения законодательства о налогах и сборах предоставляют налогоплательщику право на ознакомление до вынесения решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, со всеми материалами, полученными налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля и на основе которых делаются выводы о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Иное не обеспечило бы предоставление налогоплательщику реальной возможности полноценной защиты своих прав и законных интересов, адекватного отстаивания позиции в налоговом споре.

В настоящем конкретном случае налогоплательщик не был ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем, не мог представить объяснения и возражения по всем материалам проверки, положенным в основу вынесенного решения.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что налогоплательщик узнал о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля из текста оспариваемого решения Инспекции после его получения.

Индивидуальный предприниматель Баранова Е.И. обращалась в налоговый орган с запросом от 23.04.2009 о предоставлении материалов проверки, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.1 л.д.108).

Ответ на запрос с приложением документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий, были получены налогоплательщиком только 18.05.2009, то есть после вынесения оспариваемого решения (т.1 л.д.109).

По смыслу закона правило, установленное в пункте 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации касается и случаев рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, лишение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, права участвовать в исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону и существенным образом ущемляет права налогоплательщика.

Налоговый орган, ссылаясь на протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 24.04.2009 № 58 д/к, утверждает о том, что предприниматель была ознакомлена с материалами дополнительного налогового контроля.

Действительно, из указанного протокола следует, что представитель предпринимателя был ознакомлен с материалами дополнительного налогового контроля, что подтверждается личной подписью представителя налогоплательщика в данном протоколе.

Вместе с тем, в протоколе от 24.04.2009 № 58 д/к не указано, какие именно документы были представлены представителю налогоплательщика при рассмотрении.

Кроме того, представителю налогоплательщика не было сообщено о тех обстоятельствах, которые установлены Инспекцией при проведении дополнительных мероприятий и отражены в оспариваемом решении о том, что:

-  договоры аренды являются незаключенными;

- Баранова Е.И. использовала площадь, ей не принадлежащую, для прохода покупателей непосредственно к товарам, реализуемым налогоплательщиком;

- Баранова Е.И. не вела самостоятельной предпринимательской деятельности, зависела в принятии решений от Плешкова С.В.;

- предпринимательская деятельность Барановой Е.И. направлена не на извлечение прибыли;

- Баранова Е.И. умышленно принимала участие в применении схемы уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения, что, в свою очередь, не позволило представить налогоплательщику возражения и объяснения по этим обстоятельствам.

В материалах проверки отсутствуют доказательства, подтверждающие заблаговременное ознакомление налогоплательщика со всеми установленными в ходе проверки обстоятельствами, в том числе и перечисленными выше, явившимися основанием для вывода о неправомерном применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и основанием доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о существенном нарушении прав налогоплательщика и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что начальник Инспекции имел право вынести оспариваемое решение.

Однако налоговым органом не было учтено следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению (подпункт 1 пункта статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

На основании пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения представляет собой единую процедуру, которая завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки решения в соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из смысла статей 100, 101 и пункта 2 статьи 33 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято должностным лицом налогового органа (руководителем или заместителем руководителя), который непосредственно участвовал в рассмотрении материалов проверки.

Данный вывод суда согласуется с судебно-арбитражной практикой, формируемой вышестоящими судами (см., в частности определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.09.2009 № ВАС-12137/09).

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что начальник Инспекции (Воронец Л.Б.), подписавшая решение от 08.05.2009 № 12-27/41, не участвовала в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки ни 20.03.2009 (первоначальное рассмотрение), ни 24.04.2009 (рассмотрение после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

Из протоколов рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 20.03.2009 № 58, от 24.04.2009 № 58 д/к следует, что материалы проверки были рассмотрены заместителем начальника Инспекции –Березиной Г.Н.

Повторное рассмотрение материалов проверки не производилось.

Таким образом, должностное лицо, вынесшее решение, не участвовало непосредственно в процессе исследования материалов проверки и возражений налогоплательщика в установленной законом форме.

Начальник Инспекции не имел возможности проверить факт надлежащего извещения налогоплательщика, полномочия представителей, участвовавших в рассмотрении, не мог заслушать их устные пояснения и задать вопросы с целью выяснения обстоятельств нарушений налогового законодательства и подробностей, имеющих значение для полного и всестороннего рассмотрения.

Следовательно, при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение