Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу n А75-5847/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Для списания основных материалов на затраты по выполнению работ материально ответственное лицо составляет отчет о расходе материалов в строительстве по форме М-29, утвержденной Приказом Центрального статистического управления СССР от 24.11.1982 № 613, который служит основанием для списания материалов на себестоимость.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Стоимость строительно-монтажных работ, предъявляемых к оплате заказчику, определяется в соответствии с первичными учетными документами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.2009 № 100, таким как акт выполненных работ по форме КС-2, в котором отражается сметная стоимость выполненных работ в соответствии с заключенным договором, а также справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, которая служит основанием для осуществления расчетов с заказчиком.

Как следует из оспариваемого решения, вывод о завышении ОАО «ДРСУ» расходов, уменьшающих полученные доходы от  реализации, в  результате несоответствия количества материалов, израсходованных в процессе СМР, общему объему работ, основан на том, что согласно отчету по форме М-29, который служит основанием для списания материалов на себестоимость строительных работ и актам списания ответственного лица, стоимость израсходованных материалов в июле 2007 года по объекту превысила стоимость выполненных строительно-монтажных работ, принятых заказчиком за данный месяц.

Так, в актах на списание № 402 и № 404 от 31.07.2007 количество израсходованных материалов, их стоимость за единицу и единица измерения не соответствуют данным актов выполненных работ и отчету о расходе основных материалов в строительстве по форме М-29 за июль 2007 года (МОЛ Лаврухина Р.М.). Сумма списанных материалов в соответствии с актами списания составила 52 911 672 руб., что на 25 497 630 руб. превышает стоимость выполненных работ за июль 2007 года, принятых заказчиком.

В частности, в соответствии с данными актов выполненных работ за июль 2007 года и Отчета о расходе основных материалов в строительстве по форме М-29 за июль 2007 года Лаврухина Р.М., Обществом в производстве были использованы следующие основные материалы: смесь асфальто-бетонная дорожная тип Б марки 1 в количестве 18 923, 84 куб.м. по цене 829, 31 руб.; геосетка Хателит в количестве 66 814 кв.м. по цене 91, 9 руб.

В актах на списание № 402 и № 404 от 31.07.2007 количество израсходованных материалов, их стоимость за единицу указаны иные: смесь асфальто-бетонная дорожная тип Б марки 1 в количестве 25 625, 8 т. по цене 1 516, 49 руб.; геосетка Хателит в количестве 72 340, 8 кв.м. по цене 113, 25 руб. Кроме того, согласно данным актам дополнительно подлежали списанию мастика битумная в количестве 3 т, битумная эмульсия 4,95 т, черный щебень мелкозернистый 171, 494 т, смесь асфальто-бетонная пористая крупнозернистая 3 870, 53 т.

Вместе с тем, согласно показаниям свидетелей, допрошенных в ходе судебного разбирательства и пояснениям представителя налогоплательщика, количество материалов, списанных в производство, и количество материалов, предъявленных заказчику, по отдельно взятому месяцу может не совпадать, что обусловлено характером работ, погодными условиями, сроками поставки материалов.

В соответствии со статьей 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, поэтому производить расчет НЗП только по результатам  одного месяца  (июля 2007) является неправомерным.

Согласно результатам проведенной в ходе налоговой проверки строительно-технической экспертизы расход материалов по актам выполненных работ за май-июнь 2007 года соответствует производственным нормам и материальным отчетам. По актам выполненных работ за июль 2007 года установлено, что расход мастики битумной меньше, чем отражено в отчете М-29 за аналогичный период. По актам за август 2007 года: по акту № 12 расход материалов определить невозможно, так как отсутствует расшифровка по видам и объемам выполненных работ, по актам  №№1-11 расход материалов соответствует производственным нормам и материальным отчетам. По актам за сентябрь- ноябрь 2007 года установлено количество материалов в соответствии с производственными нормами, а материальный отчет за соответствующий период отсутствует.

В обоснование своей позиции относительно перерасхода материалов в количественном выражении налоговым органом были представлены письменные пояснения (т.7 л.д.144-146), из которых следует, что количество списанных материалов по отчету М-29 соответствует актам на списание и количеству материалов, указанных в актах формы КС-2. Исключение составляет мастика битумная. Кроме того, в пояснениях, представленных в судебное заседание 08.04.2010 (т.8 л.д. 5,6), налоговый орган указывает на излишнее списание черного щебня мелкозернистого в количестве 171, 494 т, которые в актах КС-2 заказчику предъявлены не были.

Вместе с тем, как следует из анализа представленных в материалы дела оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 «Основное производство», материальных отчетов М-29, справок КС-2, количество отнесенных на себестоимость и включенных в расходы материалов соответствует количеству материалов принятых заказчиком (форма КС-2).

Таким образом, Обществом на основании материальных отчетов мастера Лаврухина Р.В. были списаны в производство материалы, которые фактически были уложены  в объект и, следовательно, перестали числиться у налогоплательщика «под отчетом». Обществом в июле 2007 года материалы в сумме 52 911 672 руб. были отнесены на счет 20.1 в качестве осуществленных затрат в СМР, но это не означает, что  этот объем работ в это же  время должен быть передан и принят заказчиком.

По убеждению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно счел необоснованным сравнение налоговым органом количества материалов, списанных в производство, с количеством материалов, принятых заказчиком, исходя из их стоимости, указанной в соответствующих документах.

В ходе выездной проверки Инспекцией были сделаны запросы с целью исследования рыночной цены используемых ОАО «ДРСУ» строительных материалов (т.7 л.д.141). Согласно полученных ответов, цена соответствует рыночной цене строительных материалов за проверяемый период, в связи с чем доводы налогового органа о необоснованности примененных Обществом цен и коэффициентов,  правомерно отклонены судом первой инстанции.

Доводы налогового органа о неверном определении ОАО «ДРСУ» затрат по незавершенному строительству обоснованно признаны судом первой инстанции несостоятельными, поскольку это не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год: в соответствии с расчетом Инспекции НЗП, подлежащей включению в расходы, составляет 24 698 393 руб. 96 коп., в то время как по данным Общества – 22 571 020 руб.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, представленной ОАО «ДРСУ», организацией получен убыток, налоговая база для исчисления налога на прибыль за указанный период – отсутствует.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал  доначисление Инспекцией в оспариваемом решении налога на прибыль организаций за 2007 год в ФБ в размере 160 336 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 431 673 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций необоснованным.

Поскольку ОАО «ДРСУ» при рассмотрении дела в суде первой инстанции и в апелляционном суде, не приведено каких-либо доводов, свидетельствующих о несогласии с доначислением Инспекцией налога на прибыль за 2006 и 2007 год по мотиву неправомерного включения в расходы, уменьшающие сумму налога на прибыль, сумм амортизации по основным средствам, которые не используются организацией для получения дохода,  у суда апелляционной инстанции отсутствуют  основания для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части.

Не могут служить основанием для отмены решения суд первой инстанции доводы апелляционной жалобы о взаимозависимости налогоплательщика и ООО «СКУ», ООО «ИДУ» со ссылками на расчеты прибыли генерального подрядчика ООО «СКУ». Прибыль ООО «СКУ» определена Инспекцией как разница между оплатой, полученной от заказчика по этому объекту, и стоимостью работ, принятых заказчиком.

При этом выводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе,  основаны на доказательствах, которые не нашли своего отражения в материалах выездной  налоговой проверки. Апеллирование налогового органа  к доводам, не входящим  в материалы налоговой проверки, не оцененным ни в акте  выездной налоговой проверки № 140/01 от 19.12.2008, ни в решении от 03.03.2009 №140/02 в данном случае, по убеждению суда апелляционной инстанции, недопустимо, поскольку изложенное является  нарушением положений налогового законодательства, регулирующих порядок проведения выездных налоговых проверок, фиксацию их результатов и вынесения решения по ним.

Статьями 22, 31, 32 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику декларирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и установлена обязанность налоговых органов соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации при осуществлении налогового контроля.

Гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов.

К числу таких гарантий относится четко регламентированная Налоговым кодексом Российской Федерации процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение правил ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации может явиться основанием к отмене решения налогового органа (пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок», отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения.

В нарушение вышеизложенного, материалы проверки не содержат доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости юридических лиц в смысле статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации. После