Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2010 по делу n А81-1578/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Исключение из указанного порядка предусмотрено абзацами 5, 6 пункта 3 статьи 325 НК РФ, в соответствии с которым текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового периода), в котором они произведены.

В соответствии с этой же нормой к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации в целях налогообложения по налогу на прибыль предусмотрен особый порядок учета расходов на доразведку месторождения, возможность применения которого связана с наличием следующих критериев:

-  работы по доразведке должны быть произведены в пределах горного или земельного отвода;

-   работы осуществляются по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

При этом, официального толкования термина «доразведка» Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит. Суд апелляционной инстанции полагает, что применительно к вопросам налогообложения понятия разведка и доразведка месторождений полезных ископаемых определяется по времени их проведения, в связи с чем работы по доразведке следует определять как работы в отношении месторождений, ранее введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных (на этом основании подлежит отклонению довод налогового органа о том, что поисково-оценочные работы не являются действиями налогоплательщика по доразведке месторождений).

Следовательно, возможность налогоплательщика учесть затраты на доразведку в составе расходов того отчетного (налогового периода), в котором они произведены сводится к соблюдению названных критериев, а также требований статьи 252 НК РФ.

Как следует из материалов дела, обществом в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль за 2004 год включены затраты на доразведку Вынгапурского месторождения, произведенные в этом же налоговом периоде. Работы выполнялись ОАО «Газпромнефть-ННГ»     как     генеральным     подрядчиком     (Оператором)     на     основании договора об оказании операторских услуг № 1862А от 31.10.2003, а также субподрядными организациями, привлеченными Оператором.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, находит действия общества правомерными, в связи с чем поддерживает аналогичные выводы суда первой инстанции.

УФНС России по ЯНАО, обосновывая вывод о неправомерном учете обществом расходов в периоде произведения работ по доразведке, указало на то, что такие работы на участке Вынгапурского месторождения выполнены за пределами горного отвода, в доказательство чего сослалось на ответ Управления по недропользованию по ЯНАО в котором указано, что работы по геологическому изучению недр проводились в пределах Вынгапурского месторождения. Данные работы выполнены за пределами горного отвода в рамках поисково-оценочного этапа.

В ходе нового рассмотрения дела А.В. Мельниковым были даны пояснения, отраженные в письме от 02.02.2010 № 01-05/285 (т.7 л.д.104). В этих пояснениях начальник Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному указал, что первоначальные пояснения по письму налоговых органов по мероприятиям дополнительного контроля были выданы неверно, вследствие некорректности и неточности формулировки запроса. Обсуждаемые работы были выполнены в соответствии с действующими регламентными и нормативными требованиями в пределах горного отвода Вынгапуровского месторождения.

Управлением по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу в суд апелляционной инстанции было представлено письменное заявление от 17.10.2008 № 01-05/2253 за подписью и.о. начальника А.В. Мельникова, в соответствии с которым названное лицо подтверждает то обстоятельство, что работы выполнены в пределах горного отвода. Выход небольшого участка работ за границы горного отвода является технически необходимым для уточнения этой границы. Никаких других целей и прав это отступление от границ не влечет (т.4 л.д.56).

При названных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно указал, что сведения, об осуществлении налогоплательщиком работ по доразведке за пределами горного отвода, положенные налоговым органом в основу оспариваемых доначислений, отраженные в письме Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу от 11.01.2008 №04-07/18 опровергаются иными доказательствами, в том числе письменным заявлением от 17.10.2008 № 01-05/2253 и пояснениями от 02.02.2010 № 01-05/285 этого же органа, а также объяснениями начальника Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу А.В. Мельникова, данными в ходе судебного разбирательства.

При этом апелляционный суд находит несостоятельным утверждение налогового органа о том, что сведения, полученные от означенного органа, не могут быть достоверными. Позиция Управления представляется суду непоследовательной, поскольку спорные доначисления налога на прибыль изначально были основаны на ответе Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу.

Апелляционный суд не может согласиться с утверждением налогового органа о том, что специалисты Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу не компетентны давать пояснения по вопросам осуществления Обществом ГРР, в силу того, что названная организация является лицензирующим органом.

Кроме того, представляется несостоятельной позиция налогового органа и по той причине, что Управление ставит под сомнение выводы специалистов лицензирующего органа и одновременно делает самостоятельные выводы об осуществлении ГРР за пределами лицензионного участка. При этом налоговый орган не представил доказательств того, что расчет площади, на которой осуществлялись ГРР и ее сопоставление с площадью лицензионного участка, осуществлял  специалист Управления имеющий специальное образование в области географии, топологии и т.п.

Апелляционный суд также считает необходимым отметить и то обстоятельство, ответчиком при определении территории работ на Вынгапуровском месторождении по карте Ямало-Ненецкого автономного округа не было учтено, то обстоятельство, что часть Вынгапуровского месторождения находится на территории Ханты-Мансийского автономного округа – Югры, что подтверждается выданной Обществу лицензией ХМН 11871 НЭ и лицензионным соглашением к ней. Утверждение налогового органа о том, что у Общества в разработке имеется два месторождения в разных округах с одинаковым названием материалами дела не подтверждается.

Апелляционный суд считает, что поскольку спорные работы являются по своей сущности доразведкой (осуществляются по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям), то проведение таких работ с незначительным выходом за пределы горного отвода, что согласно сведениям лицензирующего органа является технологически обусловленной необходимостью, не может повлиять на квалификацию таких работ как  доразведка. Сам факт проведения работ за пределами лицензионного участка не позволяет апелляционному суду в рассматриваемой ситуации заключить о том, что спорные работы не связаны с введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождением.

Утверждение Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу о том, что незначительный выход ГРР за пределы горного отвода является технологически обусловленной необходимостью также поддерживается и контрагентом налогоплательщика, осуществлявшего такие работы.

Так согласно пояснениям ОАО «Газпромнефть-ННГ», данных суду первой инстанции, для получения кондиционных сейсмических данных на территории горного отвода необходимо набрать статистику за его пределами. Данные, полученные при проведении сейсморазведочных работ за пределами горного отвода, имеют низкую степень достоверности и не могут использоваться для целей геологического изучения недр.

Незначительный выход за пределы горного отвода при проведении работ на Вынгапуровском месторождении подтверждается также и заключением эксперта от 15.10.2009. Так, согласно данному заключению эксперта общая сумма затрат на освоение природных ресурсов в 2004 году по Вынгапуровскому месторождению составила 304 127 663 руб. 76 коп., из них за пределами горного отвода – 22 555 916 руб. 66 коп. На Новогоднем и Ярайнерском месторождениях работы проводились в пределах горных отводов.

Апелляционный суд находит ошибочным мнение налогового органа о несоответствии расчетов эксперта общим расчетам Управления, сделанных при проведении налоговой проверки поскольку экспертное заключение было подготовлено в ходе судебного разбирательства и на расчеты Управления, сделанные при проведении налоговой проверки никак не могло повлиять, как и не могли повлиять на решение суда, поскольку суммы доначисленного налога и пени, рассчитанные Управлением по итогам проверки, в ходе судебных заседаний не изменялись.

Кроме того, важно отметить, что эксперт при проведении экспертизы вправе отказаться от заключения по определенному вопросу в случае недостаточности представленных на экспертизу материалов. Следовательно, несостоятельно утверждение налогового органа о том, что эксперт сделал вывод о незначительном выходе геолого-разведывательных работ за пределы горного отвода без достаточных для этого материалов.

Также следует отметить, что инициатором проведения экспертизы с целью определения местоположения осуществленных работ в 2004 году относительно горного отвода является именно налоговый орган, который не предпринял действий по дополнительному сбору необходимых для экспертизы документов.

При названных обстоятельствах апелляционный суд находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что спорные работы являются доразведкой существующего месторождения и подлежат единовременному отнесению на расходы, уменьшающие налог на прибыль в 2004 году.

Судом первой инстанции правомерно были отклонены доводы Управления о том, что налогоплательщиком не представлены первичные бухгалтерские документы, отвечающие требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ и свидетельствующие о принятии у ОАО «Сибнефть-ННГ» выполненных геолого-разведочных работ.

 Как следует из акта повторной выездной налоговой проверки от 07.11.2007 № 3, а также решения Управления от 17.01.2008 № 1, в ходе проверки у налогового органа не возникло вопросов к составу и достаточности первичных бухгалтерских документов, подтверждающих расходы заявителя на проведение спорных работ.

При этом апелляционный суд находит несостоятельным утверждение о том, что налогоплательщик не предоставил в ходе проверки всех необходимых документов, подтверждающих спорные расходы, поскольку налоговым законодательством не установлена обязанность по самостоятельному представлению налоговому органу в ходе проверки первичных бухгалтерских документов. Сама по себе обязанность документального подтверждения заявленных в налоговом учете расходов (ст. 252 НК РФ) не возлагает на налогоплательщика обязанности по представлению таких налоговому органу в ходе проверки. Согласно статье 93 НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность по представлению документов только на основании письменного требования налогового органа. Неисполнение требования налогового органа является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ.

Поскольку оспариваемым решением налогового органа налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ, апелляционный суд приходит к выводу о недоказанности материалами дела факта непредставления Обществом документов, подтверждающих спорные расходы.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Поскольку в нарушение означенной нормы названные обстоятельства не были изложены в оспариваемом решении, апелляционный суд находит необоснованными ссылки налогового органа на непредставление налогоплательщиком в ходе проверки подтверждающих спорные расходы документов. В силу положений статей 65, части 5 статьи 201 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, а следовательно, обстоятельства не указанные в оспариваемом решении не подлежат доказыванию в силу отсутствия их при формировании решения (акта), правомерность которого проверяется арбитражным судом.

Как было установлено судом первой инстанции Бухгалтерский и налоговый учет в 2004 году осуществлялся в соответствии с учетной политикой, разработанной в рамках действующего законодательства РФ с учетом специфики работы Общества по операторскому договору от 31.10.2003 № 1862А. При этом документы, представленные в материалы дела в частности: договоры с субподрядными организациями, Реестры выполненных работ по геолого­разведочным работам выключены в раздел Учетной политики «Альбом первичных неунифицированных форм отчетности», которые являются документами, отражающими факт выполнения работ по доразведке (т.2), подтверждают то обстоятельство, что работы были выполнены как силами ОАО «Газпромнефть-ННГ», так и при помощи субподрядных организаций.

Иных документов по учету соответствующих работ Альбомами унифицированных форм не предусмотрено.