Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2010 по делу n А75-12631/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения,Удовлетворить ходатайство (заявление) (АПК)

предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106, пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику не предоставляется право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Налогоплательщик не имеет права исключать из налоговой базы по единому социальному налогу суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Применительно к рассматриваемой ситуации изложенное означает, что налогоплательщик может исключить из состава налогооблагаемой базы по единому социальному налогу выплаты своим работникам, в случае, если такие выплаты в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль

Таким образом, предметом судебного исследования является оценка спорных выплат материальной помощи с точки зрения отнесения из состав расходов по налогу на прибыль, а, соответственно, обоснованности включения сумм таких выплат в состав налоговой базы по единому социальному налогу.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанным с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизации, прочие расходы.

В силу статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом перечень расходов на оплату труда, установленный статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не является исчерпывающим.

В пункте 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению единым социальным налогом суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком: физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельствам в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Таким образом, правила налогообложения материальной помощи содержатся как в пункте 23 статьи 270 Налогового кодекса  Российской Федерации, так и в подпункте 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

В двух названных нормах основания налогообложения сумм материальной помощи являются не идентичными, а именно:

Из пункта 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не облагаются налогом на прибыль суммы материальной помощи работникам на социальные потребности. В данной номе приведен незакрытый перечень таких «социальных потребностей». При этом, определения «социальные потребности» действующее законодательство не содержит.

Как полагает апелляционный суд, социальные потребности, во-первых, могут быть любыми, а, во-вторых, связанными с личной жизнью работника (то есть не связанными с результатами труда).

Следовательно, согласно пункту 23 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат включению в состав расходов любые суммы материальной помощи, обладающие социальной направленностью. Никаких иных признаков материальной помощи анализируемая норма не содержит.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель представил налогоплательщикам право не включать в состав налогооблагаемой базы по единому социальному налогу любые суммы материальной помощи, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с его производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей. То есть, в данной норме указан дополнительный признак материальной помощи – единовременный характер.

Таким образом, для налогоплательщиков, выплачивающих материальную помощь своим работникам, создается правовая неопределенность, что считать материальной помощью, не включаемой в состав налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, не включать в состав налоговой базы по единому социальному налогу: любые выплаты социального характера, не зависящие от результата труда, либо только единовременные социальные выплаты, также непосредственно не связанные с производственной деятельностью.

В соответствии со статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6).

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку в рассматриваемом случае имеется неясность при определении правил налогообложения материальной помощи, апелляционный суд толкует нормы законодательства в пользу налогоплательщика, а именно, под материальной помощью следует понимать любые выплаты социального характера, которые не зависят от результата трудовой деятельности, вне зависимости от периодичности таких выплат.

Кроме того, в пункт 23 статьи 270 налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 2008 года, были внесены изменения, согласно которым при определении налоговой базы не учитываются расходы «в виде сумм материальной помощи работникам». Таким образом, любая материальная помощь исключена законодателем из налогообложения прибыли и, как следствие, из налогообложения единого социального налога.

Как уже было указано, в ходе проверки установлено, что Общество ежемесячно выплачивает своим работникам материальную помощь в целях повышения материального благосостояния и жизненного уровня.

Суд апелляционной инстанции полагает, что названные выплаты имеют социальный характер – повышения материального благосостояния и жизненного уровня.

Формулировка «в целях повышения материального благосостояния и жизненного уровня» свидетельствует о том, что такие выплаты непосредственно с результатами трудовой деятельности не связаны (не зависят от достижений в работе, соблюдения трудовой дисциплины или иных значимых для производства событий).

Обратное налоговым органом не доказано. В том числе является недоказанным то обстоятельство, что (как указывает податель жалобы) «размер премии изменяется ежемесячно, в зависимости от профессиональных достижений».

Также для квалификации спорных выплат как материальной помощи не имеют значения такие обстоятельства как «размер выплаты составляет значительную часть» от заработной платы и «в случае нахождения работника в отпуске или на больничном…, он не получает премирование…», поскольку, как уже было указано, названные выплаты непосредственно не зависят от результатов труда.

Как следует из материалов дела (Положение об оплате труда, премировании и материальном стимулировании работников – т. 6 л.д.  29), общество производило выплату материальной помощи «до 2 кратного размера заработной платы». Податель жалобы данное обстоятельство расценил как то, что «размер премирования зависит от должности сотрудника…».

Апелляционный суд с такой трактовкой обстоятельств дела согласиться не может, поскольку налогоплательщик лишь определил максимальную сумму выплат материальной помощи.

Помимо изложенного, апелляционный суд считает необходимым отметить следующее.

Возможность выплаты материальной помощи предусмотрена коллективным договором.

Данное обстоятельство Инспекция и Управление расценивают как доказательство включения спорных выплат в систему оплаты труда налогоплательщика.

В соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации:

- заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (статья 129);

- заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается (статья 132).

Как видно из материалов дела, выплачиваемые суммы материальной помощи не были связаны с квалификацией работника, сложностью, количеством или качеством выполняемой им работы. Данные выплаты не являются компенсационными. В том числе данные выплаты (вопреки доводам Инспекции и Управления) не являются стимулирующими, поскольку они, как уже было указано, не связаны с результатами труда и достижениями в производстве, не связаны с поощрениями за соблюдение трудовой дисциплины.

Доказательств обратного в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела не содержат. При этом, именно на налоговый орган (Инспекция и Управление) возложена обязанность по доказыванию перечисленных обстоятельств.

В апелляционной жалобе изложена позиция, согласно которой рассматриваемые суммы материальной помощи подлежат включению в расходы на оплату труда, так как предусмотрены коллективным договором.

Действительно налоговое законодательство (пункт 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации) предусматривает, что в оплату труда включаются начисления работникам, предусмотренные коллективными договорами.

Однако, буквально, пункт 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Иными словами, для включения в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисления работникам должны обладать признаками, свойственными вознаграждению за труд.

Из Положения об оплате труда, премировании и материальном стимулировании работников (т. 6 л.д. 26) следует, что для рабочих предусмотрены сдельная, сдельно-премиальная и аккордная система оплаты труда; в целях стимулирования высокого качества работ установлены дифференцированные размеры премии; разработаны показатели и размер премирования в зависимости от вида работ и условия выполнения заданий; предусмотрены повышающие индексы за фактически отработанное время.

Таким образом, в названном положении отдельно предусмотрены стимулирующие выплаты, непосредственно связанные с производственной деятельностью и ее результатом; описаны основания и размеры таких выплат и премий, а также прямо закреплена обязанность Общества по произведению выплат работникам.

В части выплат материальной помощи таких условий не содержится. Такие выплаты налогоплательщиком не поставлены в зависимость от наступления каких-либо оснований и достижений в производстве, не установлено критериев оценки и норм (конкретных размеров) выплаты в зависимости от определенных обстоятельств. В том числе в качестве основания выплаты материальной помощи не поставлено