Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 по делу n А81-5612/2009. Изменить решение

права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Статья 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации определяет порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не вступившего, так и вступившего в законную силу.

В силу пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Из содержания изложенных норм права следует, что пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие нормы пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено оспариваемое решение, на обращение в арбитражный суд.

На основании изложенного и с учетом того, что согласно части 4 статьи 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта, необходимость соблюдения предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (часть 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Статья 140 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из положений данной нормы усматривается, что решение принимается по итогам рассмотрения жалобы, тем самым, ограничивая вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) пределами (предметом) такой жалобы.

По смыслу статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации изменение решения нижестоящего органа означает принятие решения, противоположного изменяемому по сути.

Кроме того, рассмотрение вышестоящим органом жалоб не предполагает ухудшение их положения. Иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

Рассмотрение жалоб в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, являясь формой обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа дает право предъявления к нему каких-либо требований.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

Как следует из приведенных норм, целью установления досудебного порядка в рассматриваемом случае, является возможность досудебного урегулирования спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно законности принятого последним решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов дела следует, что ООО «Диксон» обратилось в УФНС России по  Ямало - Ненецкому автономному округу с апелляционной жалобой на решение Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по ЯНАО от 27.07.2009 № 11-26/42 (т.2, л.д. 140-144), в которой просило признать недействительным решение инспекции в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2007 год в сумме 462 814 руб., налога на прибыль за 2006 год в сумме 151 200 руб., налога на прибыль за 2007 год в сумме 617 085 руб.;

- пени и штрафов, связанных с этими доначислениями.

В обоснование требований апелляционной жалобы относительно неправомерности доначисления НДС за 2007 год в сумме 462 814 руб., налога на прибыль за 2007 год в сумме 617 085 руб. обществом указывалось на достоверность сведений, содержащихся в счетах-фактурах от ООО «НПО Экосистемы», ООО «Миллениум», подтверждение оказания транспортно-экспедиционных услуг актами оказания услуг, отсутствие доказательств недобросовестности ООО «Диксон».

В обоснование требований апелляционной жалобы относительно неправомерности доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 151 200 руб. обществом указывалось на обоснованность несения расходов на сумму 630 060 руб. 10 коп. по статье «Списание материалов на ремонт складского помещения».

Именно данные доводы и были оценены УФНС России по ЯНАО при рассмотрении апелляционной жалобы ООО «Диксон», в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 151 200 руб., соответствующих сумм пени и штрафов апелляционная жалоба общества была удовлетворена.

Вместе с тем, каких-либо возражений относительно неправомерности определения инспекцией пропорции для распределения общих для различных видов деятельности расходов за 2006 год; включения в состав расходов 2006 года, подлежащих распределению, стоимости услуг ЕГАИС; неправильного определения размера внереализационных доходов и расходов за 2006 год; уменьшения налоговой базы 2007 года на сумму полученного в 2002, 2003 годах убытка ООО «Диксон» заявлено не было, в связи с чем вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы указанные обстоятельства не оценивались.

Суд апелляционной инстанции, исходя из буквального истолкования положений приведенного пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе, а также исходя из смыслового истолкования этих положений в совокупности и взаимосвязи с другими приведенными выше нормами, находит, что обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по вышеназванным эпизодам по существу не оспаривалось, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе, не является досудебным урегулированием спора по указанным эпизодам, то есть досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае не соблюден.

При смысловом истолковании приведенной нормы суд апелляционной инстанции приходит к выводу об очевидной направленности воли законодателя на возможность оценки обжалуемого налогоплательщиком решения налогового органа судом лишь после оценки этого решения вышестоящим налоговым органом, в противном случае положения пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации теряют всякий смысл, поскольку при ином истолковании допускают оценку решения налогового органа судом фактически минуя стадию апелляционного рассмотрения, как в данном случае.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Учитывая, что ООО «Диксон» не представило доказательств соблюдения досудебного порядка урегулирования спора по эпизодам, связанным с предложением уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в Федеральный бюджет за 2006 год в сумме 29 667 руб., по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006 год в сумме 79 871 руб., по налогу на прибыль организаций в Федеральный бюджет за 2007 год в сумме 81 422 руб., по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2007 год в сумме 219 213 руб., начислением соответствующей суммы пени, привлечением к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в Федеральный бюджет за 2006-2007 года в виде штрафа в сумме 22 217 руб., налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006-2007 год в виде штрафа в сумме 59 816 руб., то суду первой инстанции следовало оставить без рассмотрения требования общества в указанной части.

Поскольку в тексте решения суда первой инстанции по настоящему делу не указано на исследование судом рассмотренного вопроса и не дана оценка соблюдению налогоплательщиком досудебного порядка, что привело к нарушению норм процессуального права, то суд апелляционной инстанции изменяет обжалуемый судебный акт в данной части и оставляет заявленные ООО «Диксон» требования без рассмотрения.

В апелляционной жалобе ООО «Диксон» приведены следующие доводы: инспекция в ходе выездной налоговой проверки не установила, что 462 814 руб. являются суммой недоимки по НДС, в акте проверки и решении инспекции указано, что данная сумма необоснованно предъявлена к вычету; исключение из декларации по налогу на добавленную стоимость 462 814 руб. налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, с суммы которого инспекцией исчислен штраф.

Данные доводы обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции не заявлялись, в связи с чем не были предметом исследования и оценки суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Согласно пункту 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила о соединении и разъединении нескольких требований, об изменении предмета или основания иска, об изменении размера исковых требований, о предъявлении встречного иска, о замене ненадлежащего ответчика, о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

На основании вышеизложенных норм судом апелляционной инстанции не принимаются к рассмотрению доводы общества о том, что превышение налоговых вычетов по НДС не образует недоимку по указанному налогу, поскольку указанные доводы не заявлялись и не рассматривались в суде первой инстанции, а в соответствии с пунктом 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в апелляционной жалобе не могут быть заявлены новые основания, которые не рассматривались в арбитражном суде первой инстанции.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, является счет-фактура.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных  вышеуказанной статьей, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового Кодекса (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса