Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 по делу n А46-16246/2009. Изменить решение

подлежащим изменению, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов и не опровергается предпринимателем  Солодких А.Я., в проверяемый налоговый период осуществляла  деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности, а именно розничная торговля в неспециализированных магазинах, преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия, а также деятельность, подлежащую налогообложению в общем порядке.

В отношении оптовой торговли предприниматель Солодких А.Я. находилась на общей системе налогообложения и в соответствии со статьями 143, 207, 235 Налогового кодекса Российской Федерации являлась плательщиком НДС, НДФЛ, ЕСН.

Как следует из материалов проверки,  налогоплательщик осуществлял деятельность в магазине «Весна», расположенном по адресу:  ул. Варнавского  1, в котором осуществляется торговля, как оптом, так и в розницу, и в магазине «Продукты», расположенном  по адресу ул. Ленина, 50, где ведется торговля только в розницу. При этом,  в магазине «Весна» по адресу ул. Варнавского,  1 осуществлялась оптовая и розничная торговля пивом, безалкогольными напитками и минеральной водой, а также розничная торговля прочими продуктами питания, то есть, осуществлялась смешанная торговля.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Абзацами 2, 3 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи  346.26 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Основанием для доначисления НДС, ЕСН, НДФЛ, пени и штрафа послужило неверное определение налогоплательщиком (в завышенном размере) доли дохода от оптовой торговли в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, что  привело к завышению суммы НДС принимаемой к вычету и увеличению размера расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Обращаясь с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в указанной части, налогоплательщик указала на неправомерность включения в общую выручку для исчисления пропорции по НДС суммы выручки по магазину «Продукты», в котором осуществляется только розничная торговля, так как по магазинам «Весна» и «Продукты» ведется раздельный учет. Также, по мнению, заявителя налоговым органом неверно определена пропорция для исчисления НДС, поскольку, посчитав, что выручка по оптовой торговли должна быть уменьшена на сумму предъявленного покупателям НДС, налоговый орган не исключил эту сумму НДС из выручки от предпринимательской деятельности. Исходя из указанного, предпринимателем  Солодких А.Я. был произведен расчет оспариваемых сумм налогов, пени, штрафа (т.3, л.д. 1-24).

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налоговый орган согласился с указанными доводами налогоплательщика, в связи с чем,  представил в материалы дела уточненные расчеты проверяемых налогов (т.3, л.д. 27-56).

Из анализа произведенных сторонами расчетов следует, что налоговый орган при составлении уточненного расчета использовал те же показатели и их значения, что отражены и в расчете налогоплательщика (общая выручка от реализации по магазину «Весна», выручка от оптовой торговли, размер «входного» НДС, общий размер прямых и косвенных расходов). Факт того, что у налогоплательщика и налогового органа отсутствует спор по размеру сумм, указанных в представленных расчетах, стороны подтвердили и в судебном заседании апелляционного суда. 

В рассматриваемом случае апелляционным судом установлено, что суть спора между предпринимателем Солодких А.Я. и налоговым органом сводится именно к тому, как определять  удельный вес  (%) опта в суммарном объеме всех полученных доходов:  учитывая либо не учитывая суммы НДС.

Материалами дела подтверждается и сторонами не отрицается, что при определении суммы налогов по товарам, реализованным как оптом, так и в розницу, налогоплательщик применял положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, однако, составляя пропорцию, учитывал стоимость товаров с включением налога на добавленную стоимость. Налоговая инспекция при составлении пропорции налог на добавленную стоимость из стоимости товара реализуемого оптом исключала, в связи с чем,  при расчетах налогового органа доля налога к вычету составила меньше рассчитанного предпринимателем.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, переведенными по одному виду деятельности на уплату единого налога на вмененный доход.

Сопоставимым показателем в целях исчисления соответствующей пропорции является стоимость товаров. При этом стоимость товаров, реализуемых оптом и в розницу, облагаемых по различным системам налогообложения, определяется законом по-разному.

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации  при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пункте 4 и 5 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов и учитываемых в стоимости товаров, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, следует применять сопоставимые показатели.

Сопоставимыми показателями являются суммы выручки без учета НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара.

При таких обстоятельствах включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг) по операциям, облагаемым по общей системе налогообложения, при определении пропорции приведет к искажению налоговых обязательств.

Согласно пункту  4 статьи  346.26 Налогового кодекса Российской Федерации  организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, Предприниматель плательщиком НДС не признается, и положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации  на него не распространяются.

В стоимости товаров, реализуемых в розницу (облагаемых единым налогом на вмененный доход), налог на добавленную стоимость не выделяется и покупателю не предъявляется, а увеличивает цену товара.

При осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщик с оборота по реализации товаров в розницу НДС не уплачивает, право на возмещение НДС у него не возникает, в связи с чем, оснований для исключения НДС из выручки, полученной от осуществления розничных продаж, в целях обеспечения сопоставимости показателей, учитываемых при составления пропорции, не имеется.

В соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации  при исчислении НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций».

Согласно статье  236 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения по ЕСН для предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с пунктом  3 статьи  237 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговая база налогоплательщиков единого социального налога – индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главой 25 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации  при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации  расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пунктом 9 статьи  274 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что при исчислении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации