Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2010 по делу n А46-15895/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осущест­вляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогооб­ложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Как следует из пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продав­цами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в со­ответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе ос­новным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по то­варам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в ко­торой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (ос­вобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основ­ным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (осво­божденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налого­плательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (ра­бот, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогооб­ложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщика­ми, переведенными на уплату ЕНВД для определенных ви­дов деятельности, при этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приоб­ретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериаль­ным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с указанными выше нормами предпринимателем осуществлялось ведение раздельного учета сумм налога по хозяйственным операциям, подлежащим нало­гообложению ЕНВД и НДС.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что заявителем раздельный учет не велся.

Как указывалось выше и было отмечено судом первой инстанции, способ ведения раздельного учета закреплен в положении об учетной политике для целей налогообложения, согласно которой ИП Гопфауфом Е.Я. суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров использованных для их дальней­шей реализации, не подлежащих налогообложению из бюджета не возмещались, а учиты­вались в стоимости таких товаров.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров для их дальней­шей реализации, принимались к вычету либо учитывались в их стоимости в том соотно­шении, в котором они использовались при их реализации: по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом так и не подлежащих налогообложению.

Указанный вывод подтверждается предпринимателем документально, а именно: первичными документами и налоговыми регистрами «Отчетов по закрытию месяца» в разрезе по каждому контрагенту, и «Отчетом по регистру Книга покупок» в разрезе каж­дой счета-фактуры, при этом данные документы и являются основанием для данного вывода, на что налоговый орган не обратил внимание при составлении апелляционной жалобы.

В 2005 году для исчисления НДС выручка учиты­валась предпринимателем методом «по оплате». Оплаченный поставщику НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по товарам, реализованным в розницу, подлежал восста­новлению в книге продаж и в документе «Отчет по результатам закрытия месяца» отра­жался в графе «с 68 счета» (т. 8 л. 88-151,т. 9 л. 1-8).

Сумма неоплаченного НДС (или по которому еще не был получен счет-фактура) - в графе «с 19 счета» восстанавливалась на себестоимость реализованных в розницу товаров проводкой: Дт90.2.2 Кт19.3. Также в графе «с 19 счета» отражались суммы НДС, подле­жащие восстановлению (по закрытию месяца) по полученным и оплаченным в текущем месяце счетам-фактурам, при этом в книгу покупок включался НДС за минусом таких сумм.

По каждому поступившему от поставщика счету-фактуре программой «1С:Торговля» формируется налоговый регистр «Отчет по регистру Книга Покупок» (т. 4 л. 143-150, т. 5 л. 1-60, 93-122), в котором отражается сумма «входного» НДС, а затем документами «Закрытие месяца» сторнируется сумма НДС, приходящаяся на товар, реализованный в розницу. Сумма НДС, относящаяся к опту, принимается к вычету по книге покупок.

«Отчет по регистру Книга Покупок» формируется на основании документа «Посту­пление ТМЦ» и суммы НДС, подлежащие восстановлению по нему, уменьшают книгу по­купок только в момент оплаты счета-фактуры (в 2005 году) или в момент получения (в 2006-2007 г.г.), соответствующего данному «Поступлению ТМЦ».

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на то, что налоговый орган ошибочно полагал, что НДС, отраженный в графе «с 19 счета» в 2005 году должен уменьшать книгу покупок в соответствующем месяце на сум­му, указанную в Отчете, при этом вывод суда первой инстанции основан на документах находящихся в материалах дела.

В пункте 1.3.3.3 оспариваемого решения налоговый орган делает вывод о дополнительном доходе, который, по мнению инспекции, сформировался в книге про­даж за август 2005 года, при этом указывает, что сумма дополнительного дохода «в разме­ре 8 404 810,28 руб. не находит отражение по расчетному счету, по кассе, по взаимозаче­там ИП Гопфауфа Е.Я. и тем более по договорам комиссии».

Однако из материалов дела следует, и было указано налогоплательщиком при рассмотрении представленных по акту проверки возражений, что итоговые суммы начального варианта данных книг продаж и новых редакций остались неизменными и никакого дополнительного дохода не было. Корректировка была произведена между контрагентами, а именно: по группе документов на бонусы, предоставленные покупателям по виду операций, эти документы были отнесе­ны как вид дохода «розница ЕНВД», поэтому НДС по товарам, отгруженным по данным документам, восстанавливался в Отчете по закрытию месяца в графе «с 68 счета». При этом бонусы предоставлялись оптовым покупателям и эти отгрузки относились к оптовым продажам.

При заполнении годовой налоговой декларации по доходам предпринимателя 3-НДФЛ за 2005 год это несоответствие налогоплательщиком было обнаружено и устра­нено. При переформировании книги продаж, которые представлены в материалы дела (т. 13 л. 87-150, т. 14. л. 21-110), итоговые суммы не изменились, и никакого увеличения дохода не произошло. К доначислению налога НДС на расчеты с бюджетом это не привело, и уточненных налоговых деклараций в связи с отсутствием каких-либо изменений налоговой базы и налога НДС налогоплательщик не предоставлял.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что вышеприведенные доводы не соответствуют действительности, так как они документально обоснованны и соответствуют материалам дела.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что при анализе достоверности данных раздельного учета, инспекцией не было учтено, что часть товаров предприниматель получал от поставщиков в виде бонусов, кредит-нотами за выполнение условий договоров поставок, при этом суд апелляционной инстанции отмечает, что то обстоятельство, что данный вопрос исследовался инспекцией, не свидетельствует, что ей при расчетах оно было учтено надлежащим образом, на что и обратил внимание суд первой инстанции.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ товар, полученный в виде бонусов и кредит-нот, учитывается предпринимателем как безвозмездно полученное имущество в составе прочих доходов. НДС по таким товарам вычету не подлежит (статьи 171, 172 НК РФ; письмо МФ РФ от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

Учитывая данные обстоятельства, в своем учете предприниматель отражает полу­ченные бонусы по следующей схеме:

Дт 41 Кт 60 на сумму поступившего в качестве бонуса (кредит-нот) товара (без НДС),

Дт 19 Кт 60 на сумму НДС по данному товару,

Дт 60 Кт 91.1 получение бонуса отражено в составе прочих доходов,

сторно Дт 19 Кт 60 на сумму НДС по полученному бонусу (уменьшена сумма НДС, подлежащая вычету по книге покупок),

сторно Дт 60 Кт 91.1 сумма НДС по бонусу исключена из состава прочих доходов (в соответствии с пунктом 1 статьи 248, статьей 250 НК РФ).

Таким образом, НДС по товарам, полученным в виде бонусов, кредит-нот к вычету не принимается и относится за счет собственных средств предпринимателя. Следователь­но, по таким товарам, реализованным в розницу, НДС восстановлению не подлежит, так как он и не относился на расчеты с бюджетом.

Сумма бонусного товара в 2005 году составила 16 167 413, 55 руб. (без НДС), сумма сторнированного НДС по нему составила 2 960 910 руб., а по данным инспекции сумма «недовосстановленного НДС» составила 2 965 005 руб., что подтвер­ждает доводы налогоплательщика о том, что одной из причин возникновения «выявлен­ных» налоговым органом расхождений является неверное применение утвержденной предпринимателем учетной политики, что повлекло ошибочное исключение из расчетов налогового органа сумм налога по товарам, полученным в виде бонусов и кредит-нот, при этом суд апелляционной инстанции отмечает, что данные выводы сделаны при проверке доводов предпринимателя и материалов дела (т. 4 л. 66-139), а не на их основании, как ошибочно указано налоговым органом в апелляционной жалобе.

Из материалов дела также следует, что налоговым органом произведен анализ пока­зателей соотношения осуществляемой деятельности по оптовой и розничной торговле предпринимателя по данным бухгалтерской и налоговой отчетности последнего, который показал следующее.

В 2005 году отношение сумм НДС, принятых к вычету к суммам предъявленного поставщиками налога составило в среднем за год 83 %, что соответствует принятой нало­гоплательщиком учетной политике (к вычету принимаются только оплаченные поставщи­кам счета-фактуры), в апреле и октябре 2005 года налоговые вычеты превышают суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров. Так, в апреле 2005 года данный показатель составил 112 %, а в октябре 2005 года - 118 %. При этом инспекция указывает, что данное обстоятельство не противоречит условиям принятия налоговых вычетов по НДС в связи с наличием по состоянию на начало 2005 года остатков товара и нераспределенного НДС по неоплаченным счетам-фактурам и приемлемо для той учетной политики, которую выбрал предприниматель.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что в данном случае налоговый орган неправомерно в 2005 го­ду, когда НДС исчислялся методом «по оплате», берет оборот «Дт19 КтбО» (то есть весь поступивший НДС без учета оплаты) и выводит % НДС, принятого к вычету, по отноше­нию к предъявленному, а не к оплаченному. При этом восстановленный НДС инспекция берет только из графы «с 68 счета» «Отчетов по закрытию месяца», то есть НДС, который восстанавливается в книге продаж в соответствии с «Отчетом по закрытию месяца»), не учитывая тот НДС, который подлежит восстановлению по данным графы «с 19 счета» «Отчетов», и который восстанавливается в течение года по мере оплаты поставщикам пу­тем уменьшения соответствующих записей книги покупок на сумму НДС, относящегося к розничным продажам (согласно учетной политике и пункту 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расче­тах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.).

А между тем сумма итогов по графе «с 19 счета» за 2005 год составила 7 251 401,73 руб., что составляет 18,17 % от предъявленного.

Разница между НДС, предъявленным поставщиками, без учета оплаты и НДС, оплаченным и принятым к вычету, по данным инспекции составляет 7 749 785,42 руб. То обстоятельство, что этот НДС действительно восстанавливается путем уменьшения соот­ветствующих записей книги покупок подтверждается на примере ООО «Косметикмаркет», ИП Бондаренко В.М., ИП Моисеева М.А., ООО «Биогард-Трейд».

В результате неверной трактовки учетной политики заявителя, инспекция пришла к выводу, что в 2006 и 2007 годах в нарушение пункта 3.2 Положения об учетной полити­ке для целей налогообложения, утвержденной Приказом ИП Гопфауфа Е.Я. 03.01.2006, по поступившим от поставщиков товаров суммам НДС не в полном объеме принимался на­логоплательщиком к вычету.

При этом, как правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган принимает во внимание только первое предложение первого абзаца пункта 3.2 Учетной политики. Далее же в учетной политике указано на то, ка­ким именно образом (в соответствии с обстоятельствами) восстанавливается НДС по про­дажам в розницу: «отдельной записью в книге продаж или же путем уменьшения записей книги покупок на сумму НДС, относящегося к розничной торговле (Дословно: «3.2 По всем поступившим товарам после оприходования в программе 1С:Торговля, при наличии счета-фактуры от поставщика, производится запись в книгу покупок на полную сумму, НДС в полном объеме принимается к вычету. По окончании каждого месяца вводится до­кумент «Закрытие месяца», по которому программно определяется сумма входящего НДС по купленным ТМЦ, проданным в розничной торговле, которые не облагаются НДС, то есть выбираются продажи, оформленные документом «Реализация (розница ЕНВД)». Входящий НДС по таким продажам следует включить в себестоимость. Рассчитанная по методу FIFO сумма НДС в отчете «Закрытие месяца» разбивается по поставщикам. В раз­резе каждой поставки вычисляется остаток не зачтенного НДС (остаток на бухгалтерском счете 19). Если остаток не зачтенного НДС по поставке есть, то НДС списывается провод­кой Д 90.2.2 К 19 и сразу уменьшает запись книги покупок на сумму НДС, относящегося к розничной торговле. Если остатка нет (или он меньше суммы подлежащей списанию), то НДС восстанавливается (доначисляется) в бюджет проводкой Д 90.2.2 к 68.2 .На основа­нии этой проводки формируется счет-фактура, выданный на самого предпринимателя. Суммы доначисленного в бюджет НДС отражаются специальной отдельной записью в книге продаж».

Таким образом, указанные обстоятельства именно под­тверждают следование налогоплательщика принятой им учетной политике и нормам законодательства РФ.

Кроме того, в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции верно установлено, что сведения, изложен­ные