Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2010 по делу n А46-15895/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

по оптовой и розничной торговле парфюмерно-косметическими изделиями, товарами бытовой химии, средствами личной гигиены и другими сопутствующими товарами. При этом операции по оптовой реализации товаров подлежали обложению НДС, а по розничной - ЕНВД.

В силу применения предпринимателем для ведения раздельного учета программы «1С: Торговля», суммы НДС, подлежащие восстановлению по товарам, реализованным в розницу, определяются программой автоматически и находят отражение в документе «Отчет по результатам закрытия месяца» (далее - Отчет).

В ходе проведения выездной налоговой проверки заявителем представлен Приказ об утверждении положения об учетной политике от 03.01.2006, которым установ­лена учетная политика на 2006 год (т. 10 л. 32-43).

Как следует из оспариваемого решения и правильно определено судом первой инстанции, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету, по товарам, впоследствии реализованным в розницу, не в полном объеме восстанавлива­лись и уплачивались в бюджет.

Указанный вывод основан Инспекцией на следующем.

Несмотря на то, что ведение раздельного учета операций облагаемых и необлагаемых НДС прямо закреплено пунктом 4 статьи 149 НК РФ, и пунктом 4 статьи 170 НК РФ прямо установлена обязанность раздельного учета сумм НДС, сам порядок ведения раз­дельного учета НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельно­сти, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (ЕНВД для определенных видов деятельности) нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса, не установлен. В связи с чем, налогоплательщики должны сами обеспечить веде­ние раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к како­му виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщи­ком налоговых вычетов в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам) исполь­зуемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложе­нию (освобожденных от налогообложения) операций. Необходимым требованием к мето­дике раздельного учета расходов является исчисление на основании данных бухгалтерско­го учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) части НДС, приходящейся на операции, не подлежащие налогообложению (освобожден­ные от налогообложения).

Во исполнение требования инспекции о предоставлении документов от 24.10.2008 № 25889 предпринимателем представлены Отчеты за 2005, 2006, 2007 г.г. При анализе указанных Отчетов выявлены отклонения (несоответствия) между данными, указанными в Отчетах, и данными первичных документов, представленных контрагентами ИП Гопфауфа Е.Я. в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

Так, по контрагенту ООО «Биогард-Трейд» в графе «с 19 счета» отражены суммы НДС, которые согласно методике ведения раздельного учета не должны найти отражения в книгах покупок, а именно:

за апрель 2006 года в сумме - 15 323,18 руб.;

за июль 2006 года в сумме - 15 631,78 руб.

При сравнении представленных документов ООО «Биогард-Трейд» (счета-фактуры, книги продаж за 2006 год) и книг покупок предпринимателя выявлено, что все счета-фактуры, выставленные ООО «Биогард-Трейд» в адрес заявителя за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 нашли отражение в книгах покупок предпринимателя в полном объёме. Согласно методике ведения раздельного учета ИП Гопфауфа Е.Я., суммы НДС по контрагенту ООО «Биогард-Трейд» не должны были найти отражение в графе «с 19 сче­та», так как были включены в книгу покупок в полном объеме, а должны были быть отра­жены в графе «с 68 счета» и восстановлены в книге продаж.

По контрагенту ОАО «Компания «Арнест» в графе «с 19 счета» отражены НДС, которые согласно методике ведения раздельного учета не должны найти отражения в книгах покупок, а именно: за апрель 2006 года в сумме - 15 034,20 руб.

При сравнении представленных документов ОАО «Компанией «Арнест» (счета-фактуры, книги продаж за 2006 год) и книг покупок предпринимателя выявлено, что все счета-фактуры, выставленные ОАО «Компания «Арнест» в адрес заявителя за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, нашли отражение в книгах покупок налогоплательщика в пол­ном объеме.

Согласно методике ведения раздельного учета предпринимателя суммы НДС по контрагенту ОАО «Компания «Арнест» не должны были найти отражение в графе «с 19 счета», так как были включены в книгу покупок заявителя в полном объеме, а должны бы­ли быть отражены в графе «с 68 счета» и восстановлены в книге продаж.

Исходя из учетной политики предпринимателя суммы налога, отраженные в графе «с 19 счета», по мнению инспекции, не находят отражение в книге покупок (так как списываются проводкой Дебет 90.2.2 Кредит 19 и сразу уменьшают запись книги покупок на сумму НДС, относящуюся к розничной торговле) и следовательно, не подлежат восстановлению в книге продаж предпринимателя, а суммы налога, отраженные в графе «с 68 счета», - находят отражение в книге покупок, при этом НДС восстанавливается (доначис­ляется) из бюджета проводкой Дебет 90.2.2 Кредит 68.2. На основании этой проводки формируется счет-фактура выданная на самого предпринимателя и сумма доначисленного в бюджет НДС отражается специальной отдельной записью в книге продаж.

Исходя из вышеизложенного, налоговый орган полагает, что НДС по ООО «Биогард-Трейд» и ОАО «Компания «Арнест» в сумме 45 989,16 руб. должен найти отражение в графе «с 68 счета» Отчета (так как ранее был включен в книгу покупок) и соответственно восстановлен по итогам отчетного периода в книге продаж предпринимателя, а также най­ти отражение в налоговых декларациях по НДС.

Данное нарушение привело к неуплате НДС в сумме 45 989,16 руб.

В соответствии с Учетной политикой предпринимателя именно Отчет является конечным результатом ведения раздельного учета, поэтому правильное составление указанного документа будет также являться подтверждением правильного и достоверного веде­ния раздельного учета.

В связи с тем, что Отчеты формировались ежемесячно в электроном виде и на бумажный носитель не выносились и при повторном формировании Отчетов для выездной налоговой проверки цифры, указанные в Отчете, не совпали с первоначальными - на основании которых заполнялись книги покупок, книги продаж и налоговые декларации по НДС, налогоплательщиком были обнаружены ошибки и сформированы новые экземпляры Отчетов по результатам закрытия месяцев за 2005, 2006, 2007 г.г. как первоначальные, где были отражены другие цифры.

На основании проведенного анализа представленных новых Отчетов за 2005, 2006, 2007 г.г., первичных документов и налоговых деклараций установлено, что ИП Гопфауфом Е.Я. не обеспечено правильное и достоверное ведение раздельного учета, поскольку при анализе Отчетов налоговым органом были выявлено следующее:

Изменились суммы НДС внутри Отчета в разрезе контрагентов, суммы себестоимости товарно-материальных ценностей, реализованных в розницу и суммы НДС, приходя­щиеся на розничную торговлю.

Так, например в 2005 году себестоимость товара, реализованного в розницу (ЕНВД) увеличилась на 21 078 405,85 руб., а сумма НДС, реализованного в розницу, увеличилась на 5 132 031,24 руб. (п. 1.3.1 решения - стр. 17).

В список контрагентов включены суммы по комитенту ОАО «Концерн Калина» в графе «с 19 счета» в общей сумме за 2005 год - 7 443 489,34 руб., при этом в первоначаль­но представленных Отчетах данные суммы не были включены. В 2005 году между ОАО «Концерн Калина» и предпринимателем заключен договор комиссии на реализацию това­ра марки ОАО «Концерн Калина» на условиях вознаграждения и частичного покрытии расходов. Предпринимательская деятельность, связанная с извлечением доходов комитентами по договорам комиссии, не относится к деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не подпадает под действие Федерального закона о едином налоге на вме­ненный доход. Доходы, извлекаемые предпринимателями от осуществления данного вида деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, следовательно, доход от реализации товара комитента не должен учитываться в налоговой базе по ЕНВД и по НДС и тем более находить отражение в Отчетах. Таким образом, предпринимателем искусственно завышена себестоимость товарно-материальных ценностей, реализованных в розницу, и суммы НДС, приходящиеся на розничную торговлю.

Для проведения проверки правильности отражения сумм НДС в Отчетах налогоплательщику направлено требование № 19-09/2658 от 12.02.2009 о предоставлении сче­тов-фактур по следующим контрагентам: ИП Бондаренко В.М., ООО «Жилет Группа», ООО «Косметикмаркет» и другим.

При выборочном проведении сравнительного анализа правильности ведения раздельного учета выявлены несоответствия отраженных сумм НДС в Отчетах с первичными документами. Налоговым органом сравнивались суммы НДС в разрезе счетов-фактур и месяцев отчетного года, выставленных ООО «Косметикмаркет», ИП Бондаренко В.М. в адрес заявителя, не включенные в книгу покупок предпринимателя (графа «с 19 счета» Отчета) и общие суммы НДС, указанные в счетах - фактурах:

по контрагенту ООО «Косметикмаркет» в графе «с 19 счета» отражена сумма НДС - 258 870,38 руб., по данным выездной налоговой проверки в графе «с 19 счёта» сле­довало отразить сумму НДС - 237 802,52 руб. Сумма НДС - 21067,86 руб. по контрагенту ООО «Косметикмаркет» должна быть отражена в графе «с 68 счёта» и подлежит восста­новлению в книге продаж ИП, так как ранее была отражена в книге покупок.

по контрагенту  Бондаренко В.М. в графе «с 19 счета» отражена сумма НДС -81 243,75 руб., по данным выездной налоговой проверки в графе «с 19 счета» следовало отразить НДС в сумме - 73 957,52 руб. НДС в сумме 7 286,23 руб. по контрагенту ИП Бондаренко В.М. должен быть отражен в графе «с 68 счета» и подлежит восстановлению в книге продаж предпринимателя.

Инспекция пришла к выводу, что Гопфауф Е.Я. в полном объеме предъявлял сумму НДС к возмещению из бюджета - путем записи в книге покупок и отражению в налоговой декларации (в строке - налоговые вычеты), тогда как в Отчете от­ражал данные суммы НДС в графе «с 19 счета» - как суммы НДС, которые не предъявлялись к возмещению из бюджета (не отражались в книге покупок), а сразу относились на себестоимость реализованной продукции и уменьшали записи в книге покупок.

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу, что поскольку при проведении анализа правильности ведения раздельного учета предпринимателем в соответствии с утвержденной учетной политикой выявлены несоответствия сумм НДС, подлежащих восстановлению, которые привели к необоснованному возмещению НДС из бюджета, и заявителем не представлены доказательства того, что применяемая им политика раздель­ного учета позволяет правильно и достоверно определить суммы НДС по деятельности, подлежащей обложению НДС, и не подлежащей обложению, а Отчеты, представленные для проведения выездной налоговой проверки, не в полной мере обеспечивают правиль­ное ведение раздельного учета и отражают достоверные данные, так как они не соответст­вуют налоговым декларациям и первичным документам и из них невозможно правильно и достоверно определить, какие суммы налога приходятся на операции по реализации това­ров, облагаемые налогом (реализация товаров оптом), а какие на операции по реализации товаров, необлагаемые налогом (реализация товаров в розницу), налоговым органом при­менен метод раздельного учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорцио­нально полученной выручке от реализации товаров оптом и в розницу.

В результате примененного Инспекцией метода пропорционального счета была выявлена недоимка по НДС, в связи с чем налогоплательщику были начислены пени и нало­жен штраф по указанному налогу.

Указанные обстоятельства обоснованно не приняты судом первой инстанции в качестве законных выводов налогового органа о доначислении налога и в качестве доказательств со­вершения заявителем налогового правонарушения по следующим основаниям.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами нало­гообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (пункт 2 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений).

В соответствии с пунктом 1, 2 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотрен­ные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после при­нятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенно­стей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статью 154 НК РФ, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не установлено настоящей статьей, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчислен­ная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения являлись:

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогооб­ложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупате­лю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг;

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогооб­ложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, -день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы, в соответствии со статьей 167 НК РФ может являться наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполне­ния работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Согласно