Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2008 по делу n А46-8606/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснован­ного получения из бюджета налога на добавленную стоимость при отсутствии реаль­ных затрат по его уплате.

Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением Арбитражного суда Омской области от 17.01.2008 по делу № А46-8606/2007  в удовлетворении требований, заявленных Обществом в указанной части было отказано.

Означенное решение обжалуется  ООО «Омскнефтегазспецстрой» в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела,  между ООО  «Омскнефтегазспецстрой» и ООО  КБ «Независимый Банк Развития» 23.01.2003 заключен договор факторинга №НОНГСС-388ф/2; пунктом 2.1. указанного договора предусмотрено, что банк обязуется передавать Обществу суммы финансирования в размере и порядке, указанных в дополнительных соглашениях. Во исполнение данного положения сторонами было заключено 18 дополнительных соглашений: 23.01., 30.01., 18.02., 06.03., 06.05., 25.03., 03.04., 20.06., 19.06., 07.07., 14.08., 18.08.2003.

В соответствии с условиями соглашения ООО КБ «Независимый Банк Развития» (Финансовый агент) обязалось передать ООО  «Омскнефтегазспецстрой» (Клиент) денежные средства в счет денежного требования ООО «Омскнефтегазспецстрой» к ОАО «Транссибнефть» (Должник), вытекающего из выполнения ООО «Омскнефтегазспецстрой» в пользу ОАО «Транссибнефть» работ по договорам подряда, заключенным с ОАО «Транссибнефть» в лице ЗАО «ЦУП «Стройнефть».

ОАО        «Транссибнефть»,        которое       является       учредителем       ООО «Омскнефтегазспецстрой»,    в    лице    ЗАО   ЦУП    «Стройнефть»    погашало    свои обязательства по выполненным ООО «Омскнефтегазспецстрой» работам своевременно, в полном объеме по факту выполнения работ в соответствии с условиями контрактов.  Работы, предусмотренные контрактами с ОАО «Транссибнефть», выполнялись в течение 3-6 месяцев, то есть  имели краткосрочный характер  и  не  требовали   долговременного   отвлечения  денежных  средств  ООО «Омскнефтегазспецстрой»   для   их   выполнения.   Договором   факторинга,   а  также дополнительными  соглашениями  предусмотрено  предварительное  финансирование ООО  «Омскнефтегазспецстрой» в размере 15% от стоимости выполненных работ, 75% поступали на счет «Клиента» в течение 5 банковских дней от даты получения от ОАО «Транссибнефть» актов выполненных работ.

Согласно требованиям гражданского законодательства договор факторинга (финансирования под уступку денежного требования) является возмездным. Данный договор предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения.

Дополнительными соглашениями к договору факторинга от 23.01.2003 №НОНГСС-388ф/2, являющимися неотъемлемой частью указанного договора, между ООО  «Омскнефтегазспецстрой» и ООО КБ «Независимый Банк Развития» определен размер данного вознаграждения - 10% от суммы денежных требований, что составило в 2003 году 30 873 622 руб. (без НДС).

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик учел суммы вознаграждений в составе внереализационных расходов.

В декларации по налогу на прибыль указанная выше сумма включена в состав строки 040, 070 листа 02. В бухгалтерском учете факторинговые услуги отнесены в Дт счета 20, Кт счета 60, что подтверждается журналом хозяйственных операций, в котором систематизированы все счета-фактуры по факторинговым услугам на общую сумму 30 873 622 руб.

По материалам встречных проверок, представленным ИФНС России № 44 по г. Москве и ОАО «Транссибнефть», установлено, что в 2003 году ООО «Омскнефтегазспецстрой» получило согласно договору факторинга финансирование от ООО КБ «Независимый Банк Развития» денежные средства в размере 336 432 013 руб.; ОАО «Транссибнефть» перечислило ООО КБ «Независимый Банк Развития» денежные средства за выполненные работы в размере 367 486 103 руб.

Как правильно установлено судом первой инстанции, анализ движения денежных средств между контрагентами, участвующими во взаиморасчетах по договору факторинга, показал, что для выполнения работ, предусмотренных контрактами с ОАО «Транссибнефть», ООО «Омскнефтегазспецстрой» получало дополнительное финансирование от ООО КБ «Независимый Банк Развития» с января по июль 2003 года.

Дополнительное финансирование возникло в результате превышения суммы денежных средств, поступивших обществу от ООО КБ «Независимый Банк Развития» и денежных средств, полученных банком от ОАО «Транссибнефть». Начиная с августа по ноябрь 2003 года ООО КБ «Независимый Банк Развития» дополнительно не финансировал ООО «Омскнефтегазспецстрой», денежные средства поступали на счета общества в меньшем объеме, чем ОАО «ТрансСибнефть» перечислило денежных средств за выполненные работы обществом на счета банка.

Таким образом, выездной налоговой проверкой было установлено, что с января по март 2003 года общество получило максимальную сумму дополнительных денежных средств в размере 25 188 519 рублей  для выполнения работ, предусмотренных контрактами.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, исходя из данных бухгалтерского баланса, на начало 2003 года финансовое положение    заявителя    позволяло    ему    воспользоваться    услугами    банков    по представлению кредитов. У Общества отсутствовали обязательства по расчетам за займы и кредиты, на балансе числились основные средства на сумму 405 760 015     руб.,     которые     могли     стать     обеспечением     для     получения налогоплательщиком     кредита     в     банке.  

  В     проверяемом     периоде     ОАО «Омскпромстройбанк», в котором у Общества открыт расчетный счет, выдавал кредиты юридическим лицам под максимальную процентную ставку в 26% годовых. В случае получения Обществом кредита в ОАО «Омскпромстройбанк» в размере 25 188 519 рублей  на срок с января по июль 2003 года под максимальную процентную ставку (26%), Общество уплатило бы банку проценты в размере 3 767 926 рублей, что значительно меньше  суммы  факторинговых  услуг,   оказанных  ООО   КБ   «Независимый  Банк Развития».

По данным проверки ООО «Омскнефтегазспецстрой» могло для целей налогообложения в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса включить предельную величину процентов, уплачиваемую при оформлении долгового обязательства в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раз - 2 915 727 рублей,  как при получении кредита в банке по кредитному договору на сумму 25 188 519 рублей.

Таким образом, по данному эпизоду налоговая база по налогу на прибыль за 2003 год ООО «Омскнефтегазспецстрой» была увеличена на сумму внереализационных расходов - 27 957 895 рублей.

Кроме того, как усматривается из материалов дела, в рамках  осуществления мероприятий налогового контроля, налоговым органом было установлено, что ООО КБ «Независимый Банк Развития» не исчислил налог на добавленную стоимость с операций по реализации факторинговых услуг в размере 6 174 720 руб. По договору факторинга от 23.01.2003 № НОНГСС 388ф/2 банк оказывал услуги за вознаграждение на основании агентского соглашения от 02.04.2001 № НП/010402 по поручению принципала - иностранной Компании «Персонвил Лимитед» (Британские Виргинские острова).

На запрос от 27.01.2005 № 02-34/1054 ДСП Управление Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Омской области указало (ответ от 23.02.2005 № 04-23/03734 ДСП), что по адресу, указанному в соглашении Компания «Персонвил Лимитед» не находится. Представительство Компании «Персонвил Лимитед» поставлено на учет в Инспекции ФНС России № 47 по г. Москве.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в полученных материалах встречной проверки представительства Компании «Персонвил Лимитед» содержатся документы (в частности - агентский договор от 30.11.200 № IZP/ООНЗОа), указывающие на факт осуществления Компанией деятельности за вознаграждение в интересах иностранной Компании «Izeron Menegement Ltd» (Республики Кипр), которая освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного 05.12.1998.

В соответствии со статьи  824 Гражданского кодекса Российской Федерации   по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В силу пункта  1 статьи  279 Налогового кодекса Российской Федерации  при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Исходя из смысла и содержания данного пункта, его положения применяются к случаям, когда в результате уступки налогоплательщиком права требования долга третьему лицу получается отрицательная разница между доходом от реализации прав и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), то есть когда сумма дохода от реализации прав меньше стоимости реализованного товара (работ, услуг).

В том же случае если сумма дохода, полученного от реализации прав больше или равна стоимости реализованного товара (работ, услуг), пунктом  1 статьи  279 Налогового кодекса Российской Федерации не применяется, поскольку отрицательной разницы между указанными величинами не возникает.

В данном конкретном случае право требования передавалось Обществу банком по стоимости требования и, следовательно, суд апелляционной инстанции полагает, что  оснований для применения пункта 1 статьи 279 Кодекса не имелось.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин России в письме от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33 указывает, что в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии). Исходя из этого, налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируется положениями статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению Минфина России, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Такие расходы, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из норм статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга сверх размеров, определенных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своих судебных актах неоднократно указывали на то, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель, так называемая «деловая цель».

Это обстоятельство подлежит обязательному исследованию, поскольку НДС является косвенным налогом: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам, увеличенным на сумму этого налога, а его