Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2009 по делу n А75-6674/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

при вывозе нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации, утвержденным приказом Министерством топлива и энергетики Российской Федерации от 04.08.1995.

В соответствии с данным положением уступить право доступа может только производитель нефти, осуществляющий деятельность на территории Российской Федерации, получивший право доступа и включенный на этом основании в график поставки нефти на экспорт. Уступка права может быть осуществлена в виде передачи или продажи этого права организации любой формы собственности, зарегистрированной как юридическое лицо на территории Российской Федерации, при этом должна быть оформлена договором с соблюдением требований гражданского законодательства, в котором должны оговариваться сроки, объемы и направление транспортировки нефти по уступленному праву доступа с помесячным распределением, не превышающим трети объема утвержденного квартального графика.

Из вышеизложенных положений следует, что право доступа к системе магистральных нефтепроводов представляет собой право производителя нефти, включенного в график поставки нефти, реализовать нефть и нефтепродукты за пределы таможенной территории Российской Федерации. Передача такого права иному лицу по своей природе является ничем иным как передачей имущественного права.

Данное обстоятельство признается налоговым органом и не оспаривается.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В силу пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

При этом из содержания данных норм, а также норм пунктов 4 – 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что изложенные в данной статье правила применяются при проверке правильности применения цен по сделкам, предметом которых является исключительно товары, работы, услуги.

Товаром, в силу пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пункт 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации определяет имущество как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Следовательно, имущественные права не являются имуществом, а соответственно и товаром, поэтому сделки по реализации имущественных прав не подпадают под действие статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном же случае, как указано выше, предметом договора является имущественное право.

Возможности осуществления налоговыми органами контроля за сделками, совершенными между взаимозависимыми лицами, в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении цены на имущественные права данной статьей не предусмотрено.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, если в конкретных статьях второй части Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих налогообложение операций, связанных с имуществом, нет специальной оговорки относительно имущественных прав, то указанные статьи не распространяют свое действие на имущественные права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Доходом от реализации в целях исчисления налога на прибыль в силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 3 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме.

Согласно пункту 4 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации статья 40 Кодекса применяется лишь в отношении доходов, полученных от реализации имущественных прав, выраженных в натуральной форме.

Возможности применения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении доходов, полученных от реализации имущественных прав, выраженных в денежной форме, законом не предусмотрено.

В данном случае материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что при реализации имущественного права по договорам с ОАО НК «Русснефть» налогоплательщиком был получен доход в виде цены вознаграждения, то есть в денежной форме, в связи с чем, основания для применения пункта 4 статьи 274 и статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют.

При таких обстоятельствах, Инспекция неправомерно применила положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и доначислила СТ ЗАО «ГОЛОЙЛ» налог на прибыль в сумме 812 089 руб., соответствующие пени и штрафные санкции.

По изложенному основанию Инспекцией доначислен НДС в сумме 626 753 руб., соответствующие пени и штрафные санкции (решение в части пункта 2.1 мотивировочной части и пунктов 1, 2, 3.1, 3.2 и 3.3 резолютивной части).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, примененная в данном случае цена сделки по передаче имущественного права признается рыночной ценой.

Право же налогового органа по осуществлению контроля за сделками, совершенными между взаимозависимыми лицами, в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, распространяется только на случаи определения цены на товары, работы и услуги. Сделки по реализации имущественных прав не подпадают под действие статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, доначисление НДС в сумме 626 753 руб., соответствующих пени и штрафных санкций по данному основанию правомерно признано судом первой инстанции незаконным.

Кроме того, Инспекцией в апелляционной жалобе конкретных доводов относительно данной части решения не приведено.

Основанием для доначисления решением налога на прибыль в сумме 944 136 руб., начисления соответствующей пени и штрафных санкций, послужило следующее.

Из пункта 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения следует, что между налогоплательщиком (арендатор) и обществом с ограниченной ответственностью «Энергосоюз-А» (далее по тексту – ООО «Энергосоюз-А») заключен договор аренды от 27.06.2007 № ЭСТ-01, согласно которому арендатору были переданы в пользование скважины 2Э-44, 503.

В сентябре-декабре 2007 года Общество силами подрядных организаций осуществило комплекс работ по капитальному ремонту арендованных скважин, что подтверждается счетами-фактурами: от 30.09.2007 № 0/0000302, от 31.10.2007 № 0000151, от 31.10.2007 № 0/0000317, от 30.11.2007 № 0/0000359, от 18.12.2007 № 0/0000374 и соответствующими актами выполненных работ.

Налоговый орган, не оспаривая документальное подтверждение произведенных налогоплательщиком расходов в сумме 3 933 901 руб., пришел к выводу, что Общество неправомерно учло их в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку договор аренды не предусматривает обязанность СТ ЗАО «ГОЛОЙЛ» по осуществлению капитального ремонта арендуемого имущества.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции в этой части, исходил из того, условиями договора аренды от 27.06.2007 № ЭСТ-01 возмещение расходов по ремонту арендуемого имущества арендодателем не предусмотрено. Однако учитывая, что в силу пункта 5 договора аренды на арендатора возложена обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, то расходы по ремонту скважин, произведенному в целях бесперебойной работы арендованного имущества, используемого в качестве средств труда для получения продукции (нефти) и, соответственно, получения дохода, обусловлены требованиями действующего законодательства Российской Федерации и условиями договора и, следовательно, экономически обоснованы. Также суд принял во внимание, что арендодателю – ООО «Энергосоюз-А» не предъявлялись и им не учитывались для целей налогообложения прибыли затраты СТ ЗАО «ГОЛОЙЛ», связанные с капитальным ремонтом переданных в аренду скважин, что документально подтверждено Обществом и не опровергнуто налоговым органом.

Инспекция в апелляционной жалобе считает выводы суда первой инстанции необоснованными, указывая, что в договоре аренды от 27.06.2007 № ЭСТ-01 условия осуществления текущего и капитального ремонта не оговорены, в связи с чем в силу статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендодателя. Общество же как арендатор, проведя капительный ремонт не воспользовалось правом, предоставленным ему данной статьей по требованию от арендодателя уменьшения арендной платы, зачета стоимости проведенных работ в счет арендой платы, расторжения договора и возмещения убытков, отнесло на свои расходы для исчисления налога на прибыль данные затраты.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу поддерживает позицию суда первой инстанции, считает, что поскольку договором аренды не предусмотрено возмещение таких расходов арендодателем, арендодателю эти расходы не предъявлялись, к учету в целях налогообложения не принимались, то данные расходы по капитальному ремонту подлежат учету Обществом как арендатором.

Суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы суда первой инстанции и налогоплательщика по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Согласно подпунктам 2, 6 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии, а также прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу пункта 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются