Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2015 по делу n А45-22528/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление. Как правильно указано судом, из анализа указанных норм права следует, что если первичных документов, подтверждающих расходы, у налогоплательщика не имеется, понесенные им расходы не могут быть учтены в целях налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, вообще (даже если они фактически оплачены).

Судом установлено, что налогоплательщиком велся регистр налогового учета -  книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой общество принимало к налоговому учету по УСН спорные расходы в момент их оплаты.

Довод общества о том, что в книге учета доходов и расходов организации за 2011 год не учтены затраты, связанные со строительством основных средств, не принят судом первой инстанции.

Согласно материалам дела, общество в проверяемом периоде осуществляло строительство газопроводов-вводов к внутридомовым газопроводам заказчиков (далее - газопроводы-вводы) на основании договоров подряда с физическими и юридическими лицами. Доходы от данного вида деятельности поступали в кассу и на расчетный счет общества и полностью учитывались при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Кроме того, в 2010-2011 годах обществом осуществлялось строительство газопроводов низкого давления (распределительных газопроводов), предназначенных для транспортировки газа от магистральных газопроводов высокого давления до газопроводов-вводов в частные домовладения заказчиков; заказчиком и подрядчиком при строительстве распределительных газопроводов выступало само общество. В 2011 году обществом осуществлено строительство 5 единиц газопроводов низкого давления от шкафных распределительных пунктов (далее - ШРП): ШРП-15, ШРП-7, ШРП-35, ШРП-16, ШРП-18.

Газопроводы низкого давления относятся к основным средствам, что подтверждается представленными налогоплательщиком документами, расходы на их сооружение подлежат учету в целях налогообложения налогом, уплачиваемом в связи с применением УСН, в порядке, установленном статьей 346.16 НК РФ для основных средств, то есть после ввода в эксплуатацию и государственной регистрации. Документы по указанным объектам на государственную регистрацию в проверяемом периоде обществом не подавались.

Данное обстоятельство обществом не оспаривается.

При этом из пояснений налогоплательщика следует, что раздельного, пообъектного учета затрат на их сооружение он не вел. Общество учитывало в книгах учета доходов и расходов за 2010-2011 годы понесенные расходы, как в отношении газопроводов-вводов, так и в отношении газопроводов низкого давления от ШРП, что послужило основанием для вывода Инспекции о том, что обществом завышены расходы по налогу за 2011 год  на сумму 11 392 943 руб.

Инспекция при проверке запросила у ООО «Труд», в том числе, локальные сметные расчеты по газификации домов и предприятий, а также расчет фактических расходов, связанных с данным видом деятельности, на что получила пояснения общества о том, что информация о фактических расходах, связанных с газификацией жилых домов и предприятий, а также локальные сметные расчеты по газификации жилых домов и предприятий отсутствуют (не составлялись).

Общество представило журналы учета выполненных работ по форме № КС-6а, акты приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 по газопроводам низкого давления ШРП-15, ШРП-7, ШРП-35, ШРП-16, ШРП-18, при этом иные первичные учетные документы, подтверждающие затраты по строительству указанных объектов (акты на списание материалов по каждому объекту, ведомости начисления и выдачи заработной платы работников, задействованных на строительстве указанных   газопроводов)   не   представлены. 

Не представлены налогоплательщиком на проверку и первичные документы, подтверждающие включение в книги учета доходов и расходов за 2010-2011 годы, именно расходов на строительство газопроводов-вводов.

Из пояснений допрошенной в качестве свидетеля бухгалтера ООО «Труд» Коваленко Н. А. следует, что в книге доходов и расходов по УСНО также учитывались расходы на строительство газопроводов низкого давления (протокол допроса от 26.08.2013).

Инспекцией при проверке установлено, что согласно актам приемки выполненных работ по форме № КС-2 от 15.12.2011, от 01.12.2011, от 23.11.2011, от 09.09.2011, от 08.09.2011 стоимость материалов, использованных для возведения газопроводов низкого давления составила 14 549 929,4 руб., затраты на оплату труда занятых на строительстве работников - 2 362 792,66 руб., общая сумма затрат -16 912 722,06 руб.; в книге учета доходов и расходов за 2011 год расходы отражены в сумме 13 365 349 руб., в том числе расходы на приобретение материалов в сумме 9 430 988,2 руб., оплату труда - 2 362 792,66 руб. В налоговой декларации по налогу за 2011 г. отражены расходы в размере 12 964 511 руб., то есть на 400 838 руб. меньше, чем в книге учета доходов и расходов за 2011 г.

Раздельный учет затрат на строительство газопроводов низкого давления и газопроводов-вводов обществом не велся, в связи с чем не возможно определить (установить) на строительство какого газопровода использованы конкретные материалы, стоимость которых отражена в графе «Расходы».

Довод налогоплательщика о том, что затраты на возведение распределительных газопроводов не учитывались в целях налогообложения по причине возведения названных объектов с использованием заемных материалов (договор беспроцентного займа между учредителем организации и организацией от 05.10.2009) проверен Инспекцией и отклонен, как опровергнутый материалами дела.

С учетом изложенного, по результатам налоговой проверки Инспекцией исключены в 2011 году из расходов по УСН затраты на материалы и оплату труда по строительству 5 единиц газопроводов низкого давления в сумме 11 392 943 руб. (9 430 988,20 + 2 362 792,66 - 400 838), размер расходов в результате составил 1 571 568 руб. (12 964 511 - 11 392 943).

Из материалов дела следует, что с возражениями на акт проверки налогоплательщиком представлены дополнительные документы: 152 договора подряда, локальные сметные расчеты и акты приемки к ним, подтверждающие несение затрат по газопроводам-вводам в сумме 1 580 118 руб. (в том числе на материалы в сумме 710 557 руб., на оплату труда - 869 561 руб.), которые были учтены при рассмотрении апелляционной жалобы общества Управлением ФНС по Новосибирской области, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции было частично отменено.

Управление пришло к выводу о том, что сумма затрат на материалы и заработную плату, учтенная обществом в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2011 год подтверждена первичными документами на сумму 1 580 118 руб., следовательно, сумма доначисленного налога за 2011 год подлежит уменьшению на 1 282 руб. (1 571 568-1 580 118)*15%.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции ООО «Труд» представило в материалы дела 230 договоров подряда (частично в комплекте со сметами и актами приемки), которые на основании Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-0, пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд приобщил к материалам дела, предоставив возможность Инспекции их изучить и дать оценку (Инспекцией представлены письменные объяснения от 26.05.2015 и соответствующие своды документов (том 8 л.д.39-48)).

Исследовав представленные обществом документы, суд установил, что дополнительно представленные в суд документы в их совокупности с аналогичными документами, представленными в ходе досудебного урегулирования налогового спора, не подтверждают доводы налогоплательщика о правильности учета спорных расходов по УСН за 2011 год.

Так, в соответствии с данными налоговой декларации по налогу за 2011 год  доходы от реализации составили 13 284 558 руб., а исходя из данных, содержащихся в представленных заявителем документах, выручка составляет 14 541 870 руб.

Кроме того, как следует из уточненного заявления от 25.05.2015, доходы, учитываемые обществом в целях налогообложения УСНО, были сформированы в проверяемый период исходя из выручки, полученной по договорам подряда с заказчиками (физическими лицами и юридическими лицами).

Обществом представлены доказательства несения затрат на строительство газопроводов-вводов по договорам подряда: договоры подряда с домовладельцами, локальные   сметные   расчеты,   акты   приемки,   платежные   документы, пояснения по количеству материалов, использованных по договорам подряда.

 Реестр договоров в количестве 230 штук приобщен к материалам дела (т. 8 л.д. 39-48), судом первой инстанции и сторонами обозревались все договоры, которые являются идентичными. К договорам составлялись локальные сметные расчеты и акты выполненных работ.

Согласно актам приемки выполненных работ ООО «Труд» по окончании выполнения работ предъявляло к приемке законченные строительством газопровод-ввод, вводной газопровод и внутренний газопровод (схематично указанные части газопровода изображены на схеме - т.  16 л.д. 10).

  Из представленных локальных сметных расчетов следует, что к его расходам по строительству газопровода-ввода относятся: прямые затраты (материалы и оплата труда), накладные расходы, плата заказчиков за подключение к газопроводу низкого давления, расходы за осуществление работ в стесненных условиях, расходы за подготовку технической документации, сметная прибыль.

Налоговым органом приняты в состав расходов по УСН прямые затраты (материальные затраты и заработная плата и т.п.) по 152 договорам, по остальным 78 договорам налоговый орган возражает в учете прямых затрат.

Между тем, суд первой инстанции, приобщив к материалам дела указанные дополнительные доказательства, руководствуясь Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-0, пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, приняв во внимание расчет прямых затрат по 152 договорам, представленным в Инспекцию, а также расчет прямых затрат по представленным в суд 78 договорам, произведенный Инспекцией, правомерно расходы в виде прямых затрат по дополнительно представленным договорам принял в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу общества по УСНО.

При таких обстоятельствах сумма налога и штрафа, неправомерно исчисленных Инспекцией по оспариваемому решению, согласно расчету суда составляет: 171 038 руб. налога, 34 207 руб. штрафа, а также соответствующие суммы пени.

Расчет правомерно произведен судом следующим образом.

Сумма прямых затрат (материалы и оплата труда) составляет 2 720 368 руб. (в том числе 1 580 118 руб. - прямые затраты отраженные в локальных сметных расчетах, представленных в ходе рассмотрения материалов проверки, 1 140 250 руб. - ­прямые затраты отраженные в локальных сметных расчетах, представленных непосредственно в суд).

Таким образом, сумма налога в 2011 году, должна составлять 1 590 539 руб. (15%* (13 323 963 - 2 720 368).

Согласно оспариваемому решению Инспекции сумма доначисленного налога за 2011 год составила 1 761 577 руб.; разница - 171 038 руб. (1 761 577 - 1 590 539).

Сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по расчету, произведенному с учетом документов, представленных налогоплательщиком непосредственно в суд, - 318 108 руб. = 1 590 539* 20%; разница - 34 207 руб. (352 315-318 108).

По данному выводу и расчету суда первой инстанции возражений от лиц, участвующих в деле, не поступило.

Судом установлено, что кроме прямых затрат обществом в качестве расходов учтены отраженные в сметных расчетах: накладные расходы, плата заказчиков за подключение к газопроводу низкого давления, расходы за осуществление работ в стесненных условиях, расходы за подготовку технической документации, сметная прибыль, которые суд первой инстанции не принял в расходы.

Выводы суда первой инстанции о том, что сметную прибыль, расходы за подготовку технической документации нельзя признать обоснованными, не оспариваются обществом.

ООО «Труд» в апелляционной жалобе указывает на то, что суд первой инстанции не правомерно не принял в расходы: накладные расходы (497 639 руб.), плату заказчиков за подключение к газопроводу низкого давления (9 476 296 руб.), расходы за осуществление работ в стесненных условиях (199 997 руб.).

Вместе с тем, выводы суда первой инстанции в данной части являются правильными.

Согласно пункту 2 статьи 348.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В силу пункта 2 статьи 346.16 ПК РФ расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные любые затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С учетом изложенного, налогоплательщик должен доказать, что соответствующие расходы имеются, то есть представить документы, на основании которых можно сделать  вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Общество ссылается в обоснование понесенных расходов на локальные  сметные  расчеты, однако, они   не  являются  документами, с достоверностью подтверждающими, что им фактически понесены в указанных в сметах размерах расходы в виде: платы за подключение к газопроводу низкого давления, за осуществление работ в стесненных условиях, накладных расходов.

Общество ссылается на то, что локальные сметные расчеты составлялись по факту выполненных работ.

Исходя из смысла статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации смета (локальный сметный расчет) является актом согласования сторонами договора подряда цены договора.

Согласно пункту 3.1 МДС 81-35.2004 «Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации» (утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004  № 15/1) (далее – Методика) сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен па строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные,