Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2015 по делу n А03-7067/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

руб., за 2011 год- 6740659 руб.).

Согласно п.8 ст.346.5 НК РФ, организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 НК РФ. Обязанность ведения обществом учета показателей своей деятельности подразумевает реальный учёт этих показателей.

При отсутствии такого учета, как указано выше, средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Общество не вело раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования.

В пункте 106 «Методических рекомендаций по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях», утверждённых Минсельхозом РФ 16.05.2005, указано, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов представлены в Приложении №9 к указанным Методическим рекомендациям. В учётных регистрах расходов должно быть отражено: вид расхода; форма регистра бухгалтерского учёта, в котором он отражён; дата оплаты; вид оплаты; сумма; итого признанные расходы для целей ЕСХН.

Представленные ООО «Алтайская продовольственная компания» налоговые регистры не содержат наименование хозяйственных операций; указания номера регистра бухгалтерского учёта, в котором он отражён; даты оплаты; вида оплаты. Соответственно указанные регистры невозможно сопоставить с регистрами бухгалтерского учета в виду отсутствия в них обязательных сведений.

Согласно п.8 ст.346.5 НК РФ, организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

Из анализа представленных налогоплательщиком налоговых регистров установлено, что полученные субсидии отражены в налоговых регистрах по доходам. Это также подтверждено свидетельскими показаниями главного бухгалтера ООО «Алтайская продовольственная компания» Фоминых СВ., которая на вопрос: что включали в доходы по ЕСХН пояснила, что в доходах отражают данные Кт сч. 90.1 «Выручка» и сч. 91.1 «Прочие доходы». Из чего следует, что утверждение налогоплательщика о том, что им обеспечен раздельный учёт полученных субсидий надлежащим образом и налоговым органом необоснованно в состав доходов включены субсидии не соответствует действительности.

При этом, инспекция правомерно исходила из того, что  доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемых в целях налогообложения прибыли, учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. При этом, именно подпунктом 14 пункта 2 статьи 251 НК РФ главы 25 НК РФ предусмотрено, что в отсутствии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Обществом получены субсидии в качестве возмещения понесенных ранее расходов и только после представления в соответствующие органы власти (Администрацию Волчихинского района, Главное Управление сельского хозяйства Алтайского края) об этом всех необходимых документов.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

Учитывая, что ООО «АПК» в силу пункта 2 статьи 50 Гражданского кодекса РФ относится к коммерческим организациям, оно не обладает статусом бюджетных учреждений, полученные им средства в виде субсидий не рассматриваются в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), применяемым в целях налогообложения прибыли, учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Таким образом, субсидии, полученные ООО «АПК» в порядке, предусмотренном статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, не соответствуют перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), в связи с чем, должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

Полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не признаются и подлежат включению в налоговую базу в составе внереализационных доходов.

Общество оспаривает включение в состав доходов суммы в размере 1785553,40 руб. , ссылаясь на то, что  в период с 01.01.2010. по 31.12.2010 обществом произведены зачеты взаимных требований только на сумму 304785,54 руб., в том числе с ООО ТД «Алтайский фермер» на сумму 297249,64 руб. и с администрацией Правдинского сельсовета на сумму 7535,90 руб., отсутствуют первичные документы (уведомление или заявления о зачете, полученное другой стороной, и др. документы), подтверждающие проведение в 2010 зачетов на сумму 1785666,05 руб. Таким образом, как ссылается апеллянт, налоговая инспекция неправомерно включила в доход при определении налогооблагаемой базы для исчисления ЕСХН сумму 1785666,05 руб., необоснованно посчитав ее выручкой от реализации.

При анализе данного довода суд апелляционной инстанции установил следующее:

Согласно приложению к акту проверки №40 «Доходы ООО «АПК» за 2010 год» (том 1 л.д.116), инспекцией в доходы включена сумма взаимозачётов Дт сч.60«Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76.5»Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт сч.62«Расчеты с покупателями и заказчиками» в размере 31 290 522руб. Данная сумма подтверждена главной книгой: Дт сч.60 - Кт сч.62 = 27 591 035,37руб. (том 2 стр.48(сч.60), Дт сч.76.5 - Кт сч.62 = 3 699 486,61руб. (материалы дела том №2 л.д.64(сч.76.5)

Согласно предоставленным налогоплательщиком журналам-ордерам по балансовому счету 62 (в корреспонденции с Дт сч.60) (материалы дела том №3 л.д.27, 28,30), балансовому счету 60 (в корреспонденции с Кт сч.62) (материалы дела том №3 л.д.37-39), ООО «АПК» в 2010 году были проведены взаимозачёты с взаимозависимыми организациями:

ОАО «Мельникове» - 7 992 595,80 руб.,

ООО «Россия» - 1 425 270,90 руб.

ООО «Рич-Ойл» - 2 359 954,39 руб.

Проведённые взаимозачёты также отражены в оборотно-сальдовой ведомости за 2010 год (материалы дела том №4 стр.113-114), оборотно-сальдовой ведомости по сч.62.1 за 2010 год (материалы дела том №8 стр.113,114), журналам-ордерам по счету 62 (в корреспонденции с Дт сч.60) (материалы дела: том №3 стр.27, 28,30), счету 60 (в корреспонденции с Кт сч.62) (материалы дела том №3 стр.37-39):

Администрация Правдинского с/совета - 7535,9руб.,

Волчихинская ЦРБ - 14508,40руб.,

КФХ Горбов Д.Д. - 3358,40руб.,

ИП Кульшин А.А. - 42530,5руб.,

КФХ Балакова А.А. - 15359054,94руб.,

ООО «Маяк» - 15000руб.,

ОАО «Мельниково»-7992595,90руб.,

СПК к-з им.Мичурина -7000руб.,

ОАО «Мукомол» - 342руб.,

ООО «РичОйл» - 2359954,39руб.,

ООО «Россия» - 1425270,90руб.

ООО «Алтайский фермер» - 297249,64руб.,

КФХ Щербатых - 66634,40руб.

Итого:27 591 035,37руб.

В ходе проведения ВНП инспекцией были выставлены поручения об истребовании документов: ОАО «Мельниково» - поручение от 28.03.2013 №07-08/4228@; ООО «Россия» - поручение от 28.03.2013 №07-08/4225@;ООО «Рич-Ойл» - поручение от 28.03.2013 №07-08/4222@.

Контрагентами представлены документы: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, платёжные поручения, приходные кассовые ордера, акты сверки взаимных расчётов по состоянию на 31.12.2010, 31.12.2011 по основному договору. Представленные документы подтвердили отражённые в учёте операции по реализации и приобретению ТМЦ. В представленных актах сверки отражено свёрнутое сальдо расчётов между организациями, акты сверки подписаны с обеих сторон.

Проведённые взаимозачёты также отражены заявителем в главной книге проводкой Дт сч. 60 Кт сч. 62(материалы дела том №2 л.д.48(сч.60), стр.49(сч.62)), оборотно-сальдовой ведомости за 2010 год (материалы дела том №4 л.д.113-114), оборотно-сальдовой ведомости по сч.62.1 за 2010 год (материалы дела том №8 л.д.113,114). Сальдо с учётом проведённых взаимозачётов перенесено на следующий год, что подтверждено главной книгой за 2011 год (материалы дела том №2 л.д.117 и 118), журналами-ордерами по сч.60,62 за 2011 год.

Неверны утверждения налогоплательщика о том, что инспекцией на сумму взаимозачётов были увеличены только доходы и в приложении №45 по расходам нет взаимозачётов.

В ст. 410 ГК РФ определено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Прекращение обязательства означает, что задолженность (Кт. сальдо сч.60) отсутствует.

Налоговым органом сумма материальных расходов корректировалась на сумму неоплаченных расходов. Из приложений №45 к акту проверки (материалы дела том №1 л.д.127) и №3 к решению (материалы дела том №1 л.д.155) видно, что к сумме материальных расходов добавлялись неоплаченные расходы на начало налогового периода (Кт сальдо по сч.60 на 1.01.2010 в сумме 9009543руб.) и исключались неоплаченные расходы на конец налогового периода (Кт сальдо по сч.60 на 31.12.2010 в сумме 17531471руб.). Кредитовые сальдо подтверждены журналом-ордером по сч.60 (материалы дела том №2 л.д.41). Так как задолженность была погашена путём проведения взаимозачёта, и отсутствует в Кт. сальдо по сч.60 на 31.12.2010, то эти расходы учтены инспекцией при определении налоговой базы по ЕСХН за 2010 год.

Таким образом, учитывая отражённые в учёте взаимозачёты в доходах, инспекция соответственно включила эти суммы в расходы как оплаченные затраты.

Налоговый орган исключил из расходов по ЕСХН за 2010 год убытки от стихийных бедствий в сумме 10415673 руб.

В соответствии с подп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.

Перечень чрезвычайных ситуаций содержится в Межгосударственном стандарте "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95", утвержденном постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267.

Налогоплательщик фактически просит уменьшить доходы на упущенную выгоду в связи с частичной утратой урожая сельскохозяйственных культур, рассчитав ее в размере 10415673 руб.

Согласно представленному расчету средняя урожайность составляла 10.7 ц/га, а фактическая - 5.3 ц/га. Разница в денежном выражении между средней и фактической урожайностью соответствует, по мнению заявителя, сумме убытка. Таким образом, как указано, в расчете указана предполагаемая упущенная выгода налогоплательщика.

Суд обоснованно согласился  с выводами налогового органа о том, что по смыслу положений п.3 ст. 346.5, п.1 ст. 252 и ст. 265 НК РФ, к расходам, предусмотренным пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, относятся только прямые убытки (фактически понесенные затраты) от стихийных бедствий, пожаров, аварий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем.

Тогда как расходы от стихийных бедствий в сумме 10 415 673 руб. всего лишь упущенная выгода, а фактически понесенные расходы, приходящиеся на погибшие посевы, уже были включены в затраты, связанные с производством продукции и приняты налоговым органов при проведении выездной налоговой проверки в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН.

Налогоплательщик не представил доказательства учета им потерь от стихийного бедствия в следующем порядке.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:  расходы по обычным видам деятельности;  прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

В п. 13 ПБУ 10/99 прямо предусмотрено, что расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и тому подобного), учитываются в качестве прочих расходов.

К таким расходам относятся, в частности:  стоимость уничтоженного или испорченного имущества;  расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий (за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов) и другие расходы.

При учете данных расходов организация должна подтвердить факт возникновения чрезвычайных ситуаций (стихийного бедствия, пожара, аварии и тому подобного) документами соответствующих государственных структур (МЧС, Государственной противопожарной службы, ОВД и т.д.).

В соответствии п. 27 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества. Результаты инвентаризации оформляются документами, утвержденными руководителем организации. Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в ходе инвентаризации применяется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", по дебету которого отражается фактическая себестоимость утраченного имущества, остаточная стоимость утраченных основных средств, по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь