Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2008 по делу n 07АП-7036/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

суда первой инстанции основаны на правильном толковании норм главы 26.2 НК РФ, регулирующих порядок определения дохода организациями.

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН регламентированы статьей 346.13 НК РФ, пунктом 4 которой (в редакции действующей в 2004 году), предусмотрено, что если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения при УСН признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Порядок определения доходов для целей применения УСН установлен статьей 346.15 НК РФ. Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Как следует из обстоятельств дела, в 2004-2006 годах ООО «Юстрой» заключало с заказчиками договоры генерального подряда, где выступало в качестве генерального подрядчика, при этом поручало выполнение отдельных работ субподрядчикам, которые по окончании работ выставляли для оплаты счета-фактуры генеральному подрядчику.

Генеральный подрядчик, в свою очередь, выставлял для оплаты счета-фактуры заказчику, где указывал общий объем выполненных работ (как генеральным подрядчиком, так и субподрядчиком). После получения счетов-фактур заказчик оплачивал ООО «Юстрой» выполненные работы по договору подряда. Счета-фактуры оплачены заказчиком в полном объеме, что заявителем не оспаривается.

Оспариваемое решение налогового органа мотивировано тем, что Общество не учло требования пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и не включило в 2004-2006 годах в доходы суммы, полученные от выполнения субподрядных работ. В результате указанных нарушений налогоплательщиком превышен предельный лимит выручки, предусмотренный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (15 млн. рублей), препятствующий применению УСН.

Данный вывод Инспекции обоснованно признан судом первой инстанции правомерным.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается налогоплательщиком, что объектом обложения Общество избрало доходы.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Если из условий договора не вытекает иное, подрядчик вправе привлечь к выполнению работ субподрядчика. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (пункт 1 статьи 706 ГК РФ). Субподрядчик во взаимоотношения генподрядчика с заказчиком, по общему правилу, не вступает (пункт 3 статьи 706 ГК РФ).

Исходя из предмета договора строительного подряда, этот вид договора не относится к договорам, аналогичным договорам, перечисленным в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Порядок формирования налоговой базы при применении УСН изложен в статье 346.18 НК РФ. Установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Исходя из вышеизложенного, у организаций-генподрядчиков, применяющих УСН, выполняющих работы с привлечением субподрядных организаций, в составе доходов от реализации при определении объекта налогообложения должна учитываться вся сумма поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, включая и сумму поступлений, связанных с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 10.11.2002 года № 313-0, статьи 3 НК РФ, доходом применительно к пункту 4 статьи 346.13 НК РФ является доход без учета понесенных расходов.

Принимая во внимание, что налогооблагаемой базой Общества является доход (а не доход, уменьшенный на расходы), оно не может уменьшить свой доход на расходы по субподрядным работам.

Следовательно, обжалуемое решение суда первой инстанции по эпизоду признания правомерным доначисления Инспекцией ЕСН и начислении пеней законно и обоснованно.

Также выездной налоговой проверкой установлено, что Общество в нарушение требований пункта 1 статьи 373, пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 НК РФ не исчислило налог на имущество за период с 01.07.2004 года по 31.12.2004 года, 2005-2006 года, в результате чего неуплата налога на имущество составила 199 653, 90 рублей.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по налогу на имущество организаций суд первой инстанции, руководствовался статьями 374, 375 НК РФ, приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 года № 24н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/012 и от 13.10.2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Критерием отнесения имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговым органом установлено, что ООО «Юстрой» за период с 01.07.2004 года по 31.12.2006 года не вело унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств.

Вместе с тем, материалами дела подтверждается, что налогоплательщик отражал основные средства в журнале-ордере по счету 01, в котором отражена вся необходимая информация по основным средствам, в том числе исчислена амортизация.

С целью проверки содержащихся в журнале-ордере по счету 01 сведений Инспекция провела инвентаризацию основных средств, которая подтвердила сведения, отраженные в журнале-ордере.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что журнал-ордер содержит достоверные сведения об объектах налогообложения, не противоречащие результатам проведенной Инспекцией инвентаризации.

Исследуя вопрос по эпизоду доначисления Обществу НДС и соответствующих сумм пени, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о законности принятия оспариваемого решения Инспекции в указанной части.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Нормами статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Пунктом 3 статьи 169 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что работы, выполненные по спорным договорам, относятся к объектам налогообложения по НДС.

В материалах дела имеются доказательства, подтверждающие реализацию товара (услуг, работ), в частности: копии платежных документов, акты о приемке выполненных работ (форма КС- 2, КС-3) кассовые ордера, объяснения руководителя и главного бухгалтера, счета-фактуры.

Ссылки заявителя на недоказанность факта реализации товара (услуг, работ) опровергаются содержанием имеющихся в материалах дела документов.

Суд первой инстанции, проанализировав представленные обществом документы, сделал обоснованный вывод о правомерности доначисления налоговым органом НДС и пени.

Как правильно указал суд первой инстанции, пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что сумма налога должна определяться расчетным методом только: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ.

Указанные обстоятельства в настоящем деле отсутствуют, в связи с чем данная норма не может быть применима.

В соответствии со статьей 246 НК РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон № 129-ФЗ) определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что счета-фактуры, предусмотренные статьей 169 НК РФ, не могут являться достаточными доказательствами произведенных расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

При этом главой 25 НК РФ не дано понятие для целей налогообложения первичного документа, подлежащего оформлению при совершении тех или иных хозяйственных операций, не определены виды первичных документов, подлежащих оформлению, а также не предусмотрено каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению) и последствия их несоблюдения.

Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ, если НК РФ не предусмотрено иное, то используемые в законодательстве о налогах и сборах институты, понятия и термины применяются в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства.

Понятие первичных документов приведено в статье 9 Закона № 129-ФЗ. Первичными документами признаются оправдательные документы, подтверждающие хозяйственную деятельность организации, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых установлен пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо исходить исключительно из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет.

То есть условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.