Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2008 по делу n 07АП-3855/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

учета №15 «регистр налогового учета расходов на создание резерва по сомнительным дол­гам» и включен в состав внереализационных расходов.

Из п. 5 кредитного договора №12/1-250 от 07.07.2004 года с учетом дополне­ния от 07.07.2004 года, заключенного между Банком и ООО «Торгово-промышленная компания «Викон» на получение кредита в сумме 3 000 000 руб., следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается; залогом в соответствии с договором о залоге товаров в обороте №12/1-250 «3» от 07.07.2004 года, стоимость заложенного имущества составляет 3 200 000 руб.; залогом в соответствии с договором о залоге №12/1-250 «3-1» от 07.07.2004 года; в соответствии с договором залоге №12/1-250 «3-2» от 07.07.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора № 12/1-285 от 06.08.2004 года с учетом дополнения от 12.05.2005 года, заключенного между Банком и ООО «Торгово-промышленная компания «Викон» на получение кредита в сумме 2 000 000 руб. следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается; залогом в соответствии договором о залоге товаров в обороте №12/1-285 «З» от 06.08.2004 года стоимость заложенного имущества составляет 857 000 руб.; залогом в соответствии с договором о залоге имущества №12/1-285 «З-1» от 12.05.2005 года.

Из п. 5 кредитного договора № 12/1-319 от 27.09.2004 года с учетом дополнения от 07.10.2005 года, заключенного между Банком и ООО «Торгово-промышленная компания «Викон» на получение кредита в сумме 2 000 000 руб.,; следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается; залогом в соответствии с договором о залоге товаров в обороте №12/1-319 «3-1» от 27.07.2004 года, стоимость заложенного имущества составляет 1 500 000 руб.; залогом в соответствии с договором о залоге имущества №12/1-319 «З» от 27.09.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора №12/1-222 от 17.06.2004 года с учетом дополнительных соглашений от 25.08.2004 года, 12.05.2005 года, 23.11.2004 года, заключенно­го между Банком и ООО «Торгово-промышленная компания «Викон», следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается: залогом в соответствии с договором залога  №12/1-222 «З» от 17.06.2004 года, №12/1-222 «3-1» от 17.06.2004 года); №12/1-222 «З-2» от 17.06.2004 года; №12/1-222 «З-4» от 23.11.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора №12/1-447 от 24.12.2004 года, заключенного между Банком и ООО «Торгово-промышленная компания «Викон», следует, что исполнение обязательств по договору обеспечивается: залогом в соответствии с договором залога №12/1-477 «З» от 24.12.2004 года.

Из п. 5 кредитного договора №12/1-195 от 28.05.2004 года с учетом допол­нительных соглашений от 25.08.2004 года; 12.05.2005 года; 23.11.2004 года, заключен­ного между Банком и ООО «Компания «Мега», следует, что исполне­ние обязательств по договору обеспечивается: залогом в соответствии с договором залога №12/1-195 «З» от 28.05.2004 года, договором поручительства №12/1-195»П» от 28.05.2004 года.

Таким образом, на момент выдачи кредиты ООО «Компания Мега» и ООО «ТПК «Викон» были обеспечены залогом и частично поручительством.

Впоследствии часть имущества была реализована и суммы направлены на гашение за­долженности, поручительство исполнено (установлено актом выездной налоговой проверки и оспариваемым решением), однако часть обеспечения была утрачена.

Способы обеспечения обязательства в виде залога, поручительства и банковской гарантии предусмотрены гл. 23 ГК РФ. Применительно к обеспечению обязательства клиента-заемщика по уплате процентов указанной главой предусмотрено следующее.

В соответствии со ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, который оно имеет к моменту удовлетворению, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, проченных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Таким образом, залог обеспечивает исполнение обязательства по уплате процентов, если иное не предусмотрено договором. Для того, чтобы в случае неуплаты процентов возникшую по ним задолженность можно было квалифицировать сомнительным долгом в соответствии с требованиями ст. 266 НК РФ, в договоре залога должна быть оговорка о том, что залог обеспечивает исполнение обязательства заемщика по кредитному договору, за исключением обязательства по уплате процентов.

Из указанных выше договоров залога следует, что в них отсутствует  указание о том, что залог не обеспечивает обязательства клиента-заемщика по уплате процентов; кроме того, указанными кредитными договорами предусмотрено право банка направлять средства, поступающие в погашение задолженности (при их недостаточности по покрытие всей задолженности) в первую очередь на погашение процентов.  В связи с чем,  вывод суда первой инстанции о том, что кредитными договорами не предусмотрено обеспечение залогом задолженности по неуплаченным процента, является ошибочным.

Однако данный вывод арбитражного суда не повлиял на принятие правильного по существу решения в части правомерности создания Банком резерва по сомнительным долгам по процентам, обеспеченным договорам залога товара в обороте, в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу зало­га кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в слу­чае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому при­надлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В соответ­ствии со ст. 366 Гражданского кодекса Российской Федерации предметом залога является имущество.

Исходя из положений ст. ст. 351, 352, 354 Гражданского кодекса Российской Федера­ции следует, что если вещь, обремененная залогом, погибла или утрачена, либо выбыла из владения залогодателя, залог прекращает свое действие, поскольку отсутствует предмет за­лога и кредитор не имеет возможности получить удовлетворение из его стоимости.

Согласно п. ст. 357 ГК РФ, залогом товара в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становиться меньше указанной в договоре о залоге..

В соответствии с п.2 ст. 357 ГК РФ,  товары в обороте, отчуждаемые залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре залога, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного управления.

Таким образом, особенностью данного вида залога является возможность заменить заложенное имущество другим, отличающимся по составу, натуральной форме, количеству, иным параметрам (что является одним из условий заключенных Банком договоров залога товара в обороте).  Однако стоимость заложенного имущества во всех случаях не может быть меньше суммы долга по основному обязательству, обеспеченному залогом товара в обороте, и указанной в договоре о залоге.

В подтверждение отсутствия имущества, переданного в залог товара в обороте, Банком были представ­лены документы: кредитные договоры, договоры залога, постановление о возвращение ис­полнительного документа, постановление от 21.07.2006 года, акт инвентаризации  дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2005 года, акты проверки наличия и условий хранения заложенного имуще­ства. Данные обстоятельства послужили основаниями для создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из постановления судебного пристава исполнителя от 26.01.2007 года следует, что ООО «Компания «Мега» и имущество, принадлежащее обществу по адресу, указанному в испол­нительном документе отсутствует, исполнительный лист на взыскание процентов по креди­там возвращен Банку.

Из постановления судебного пристава-исполнителя от 21.07.2006 года следует, что испол­нительное производство по взысканию с ООО «ТПК «Викон» задолженности в пользу Банка окончено в связи с ликвидацией общества, исполнительный лист направ­лен ликвидатору. Из письма ликвидатора следует, что финансово-хозяйственная деятельность предприятия не ведется, операции по счетам не проходят, имущества и других активов нет, руководитель предприятия отсутствует, его местонахождение не известно.

Кроме того, Банком были представлены выписки по счетам ООО «ТПК «Викон» и ООО «Компания Мега», из которых следует, что поступления по счетам прекратились 29.04.2005 года и с 10.02.2005 года, то есть деятельность обществ была фактически приостановлена.

Суд первой инстанции, оценив представленные Банком доказательства, обоснованно установил, что задолженность по кредитным договорам: № 12/1-195 от 28.05.2004, № 12/1-250 от 07.07.2004, № 12/1-285 от 06.08.2004г.; № 12/1-319 от 27.06.2004г.; №12/1-447 от 24.12.2004г. на момент принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам фактически не была обеспечена залогом товара в обороте,  так как данные доказательства подтверждают не только отсутствие залогового имущества (товара в обороте) при создании Банком резерва по сомнительным долгам,  но и не возможность погашения задолженности за счет другого имущества в результате  прекращения фактической деятельности обществ - должников, в связи с чем, предмет залога не мог быть восстановлен или замене равноценным имуществом.

Довод налогового органа о том, что Банк, не проконтролировав исполнение обязанно­сти залогодателя по страхованию залогового имущества от рисков утраты и повреждения, взял риск всех негативных последствий на себя, правомерно отклонен судом первой инстанции, так как не влияет на правомерность создания резерва по сомнительным долгам при выполнении Банком условий, предусмотренных  ст. 266 НК РФ.

Однако выводы суда первой инстанции, поддержавшего доводы заявителя, в части правомерности включения в состав резерва по сомнительным долгам процентов по кредитному договору № 12/1-222 от 17.06.2004 года, обеспеченных договором залога №12/21-2222 «З-1» от 17.06.2004 года, предметом которого является грузовой фургон КАМАЗ 53212, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на не правильном истолковании норм материального права в силу следующего.

Их представленных ГИБДД документов арбитражным судом установлено, что грузовой фургон КАМАЗ 53213, 1992 года фактически был снят собственном (Демьяновым В.М.) с учета 12.05.2004 года, то есть до заключения договора о залоге (17.06.2004 года). Следовательно, Банк, заключая договор залога при указанных обстоятельствах, должен был предполагать, что собственником предмета залога является не Демьянов В.М. Не установление собственника автомобиля и места нахождения заложенного имущества в последующем в связи с постановкой его на учет только 24.02.2007 года при отсутствии документально подтвержденного факта утраты предмета залога при создании резерва по сомнительным долгам в указанной части, не является основанием признания неполученных процентов сомнительной задолженностью в соответствии со ст. 266 НК РФ, так как при переходе права собственности на заложенное имущество право залога сохраняет силу (ст. 353 ГК РФ).

В связи с чем, решение Инспекции о завышении расходов в сумме 100 603 руб., доначисление по указанному эпизоду налога на прибыль в размере 24 145 руб., начисления соответствующих сумм пени, является обоснованным.

Довод налогового органа о том, что данные акта инвентаризации не соответствуют дан­ным бухгалтерского учета, обоснованно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии  с представленными кредитными договорами заемщик обязан был уплачивать процен­ты за пользование кредитом ежемесячно в течение всего периода действия договора.

Таким образом, срок исполнения обязанности уплаты процентов за очередной период пользования кредитом наступает ежемесячно в течение срока действия договоров.

Из материалов дела следует, что начисление процентов в бухгалтерском учете было приостановлено на основании решений Правления Банка. Однако в аналити­ческих регистрах налогового учета начисление процентов по всем кредитным договорам ООО «Компания «Мега» и ООО «ТПК «Викон» производилось ежемесячно, за каждый от­четный период данные суммы включались в состав внереализационных доходов и участво­вали в расчете налоговой базы, то есть с них уплачивался налог на прибыль.

Факт приостановления начисления процентов в бухгалтерском учете не влечет за собой внесение изменений в заключенные договоры и не прекращает обязательств сторон. Задол­женность продолжает существовать, и размер дебиторской задолженности исчисляется из действующих условий договоров.

Российское законодательство различает две системы учета: бухгалтерскую и налого­вую.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском уче­та" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйствен­ных операций в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности ор­ганизации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгал­терской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплателыцики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально под­твержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налого­обложением.

Из статьи 313 Кодекса следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в со­ответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять при­меняемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем са­мым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

На