Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2008 по делу n А58-170/2006. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

образовалось нулевое сальдо по счету 48-3 и дебетовое сальдо по счету 80-61 и по счету 76-03, что свидетельствует об отнесении на убыток по счету 80-61 в 2001 году суммы безвозмездной передачи 50% стоимости школы в размере 143623721 руб. С учетом частичного погашения задолженности дебиторская задолженность на 01.01.2002 года составила 136123845 руб., следовательно, не облагалась налогом на прибыль в 2001 году, что подтверждается бухгалтерским балансом и актом инвентаризации дебиторской задолженности на 01.01.2002 года (приложение к определению налоговой базы переходного периода).

Поскольку спорная дебиторская задолженность, числящаяся по данным бухгалтерской отчетности общества на 01.01.2002 года и в силу этого подлежащая учету при формировании налоговой базы переходного периода, в нарушение установленных ограничений участвовала в формировании резервов по сомнительным долгам, следует признать, что в результате указанных действий общество завысило резерв сомнительных долгов.

При рассмотрении дела в апелляционном суде налогоплательщик не смог пояснить, в каком размере был определен размер резерва сомнительных долгов за первый квартал 2002 года в порядке статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ в редакции, действовавшей до 30.06.2002г., за полугодие 2002 года, 9 месяцев 2002 года, 2002 год в порядке статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ в редакции Федерального закона от 29.05.2002г. № 57-ФЗ.

Таким образом, доводы общества при новом рассмотрении дела фактически не были направлены на выполнение указаний суда кассационной инстанции, а свелись к отрицанию учета спорной задолженности в базе переходного периода и ограничений, установленных п.6 ст.10 Федерального закона № 110-ФЗ, при этом соответствующие доказательства заявителем представлены не были.

4. В соответствии с пунктом 6.1 решения инспекции и пунктом 11 решения налогового управления обществом допущена неуплата налога на прибыль с базы переходного периода в размере 388272765 рублей.

Судом кассационной инстанции дело по данному эпизоду направлено на новое рассмотрение в части 295131716 руб. налога на прибыль.

В апелляционной жалобе налогоплательщиком оспаривается доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в размере 291936082 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Кодекса, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Из пункта 2 указанной статьи следует, что по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Обществом по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001г. дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права определена в сумме 2835293449 рублей и отражена по строке 011 листа 12 налоговой декларации по налогу на прибыль организации; признанные должником или присужденные судом штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые ранее не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли, определены в сумме 1626051 рубль и отражены по строке 012 листа 12 налоговой декларации по налогу на прибыль организации; иные внереализационные доходы составили 41671065 рублей и отражены по строке 013 листа 12 декларации по налогу на прибыль. Всего доходная часть налоговой базы переходного периода составила 2878590565 рублей.

Обществом была представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2002 год (по базе переходного периода), согласно которой сумма выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) составила 1542814606 рублей. Сумма себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) базы переходного периода составила 1138018703 рубля.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) - базы переходного периода определена обществом суммированием строк 2.1 «а» «Изменение величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты» справок за 1997 - 2001 годы (с учетом дополнительных и уточненных). Сумма себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) базы переходного периода определена также суммированием строк 2.1 «б» «Изменение величины себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты» справок за 1997 - 2001 годы (с учетом дополнительных и уточненных).

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки доходная часть налоговой базы переходного периода определена с учетом итогов проведенной обществом инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ и увеличена до 3339741639 рублей. Сумма себестоимости по результатам проверки налоговой базы переходного периода была определена инспекцией по данным налогоплательщика, отраженным в уточненной налоговой декларации, в сумме 1138018703 рубля.

Налоговым управлением при изменении оспариваемого решения инспекции уменьшена выручка на 18157033 рубля, при этом размер себестоимости оставлен без изменения.

Судом кассационной инстанции указано на то, что по уточненной декларации использованная налогоплательщиком методика определения доходной части налоговой базы переходного периода не соответствует требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ, так как данная методика не основана на данных инвентаризации дебиторской задолженности, которая ранее не была учтена для целей налогообложения. Инспекцией при проверке базы переходного периода были учтены итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной налогоплательщиком в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Закона РФ от 06.08.2001г. № 110-ФЗ.

Таким образом, судом кассационной инстанции признана правомерность определения инспекцией доходной части налоговой базы переходного периода по итогам инвентаризации дебиторской задолженности.

Расходная часть налоговой базы переходного периода определялась инспекцией на основании данных налогового учета и отчетности, представленных налогоплательщиком.

В возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик указывал на занижение размера расходной части базы переходного периода, но документы в подтверждение размера расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), стоимость которых включена в доходную часть налоговой базы переходного периода, в инспекцию и в налоговое управление не представил.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, суд кассационной инстанции обязал суд первой инстанции при новом рассмотрении дела предложить налогоплательщику со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства, а также на дополнительно представленные доказательства, подтвердить размер себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001г. товаров (работ, услуг), стоимость которых по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на указанную дату должна быть включена в налоговую базу переходного периода.

Судом первой инстанции при новом рассмотрении дела выполнены указания суда кассационной инстанции, однако налогоплательщик не представил документы в подтверждение своих доводов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В материалы дела обществом представлен расчет себестоимости на 2161349789 руб. (регистр 4, т.147, л.д.31) – гр.4+ гр.8 + гр.12 + гр.16 + гр.20. При этом общество поясняет, что по результатам инвентаризации на 31.12.2001 года компанией определена дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), в размере 2835293449 руб., скорректированная в сторону уменьшения на 48994980 руб. излишне учтенной забалансовой задолженности и 27078811 руб. задолженности, не связанной с реализацией. Таким образом, выручка, подлежащая включению в базу переходного периода, по данным компании составила 2759219565 руб.

В соответствии с принятой методикой определения себестоимости рассчитана себестоимость реализованных, но не оплаченных на 31.12.2001 года товаров (работ, услуг), подлежащая включению в базу переходного периода, которая составила 2161349789 руб.

При определении себестоимости использован рассчитанный на основании данных отчетов о прибылях и убытках в разрезе деятельности каждого структурного подразделения коэффициент себестоимости к выручке, определенный как соотношение себестоимости отгруженной продукции к выручке за реализованную продукцию. Получившийся коэффициент был применен к дебиторской задолженности, выявленной по результатам инвентаризации на 31.12.2001 года. Расчет коэффициентов приведен в регистре № 1.

Заявитель указывает, что, поскольку на себестоимость в размере 1138018703 руб. приходится выручка в размере только 1542517490 руб., на выручку в размере 1216702075 руб. (2759219565 – 1542517490) не приходится никаких затрат, что означает обложение налогом на прибыль не прибыли, а валовой выручки.

Доводы налогоплательщика не могут быть учтены, поскольку расчет себестоимости не является документальным подтверждением себестоимости реализованных, но не оплаченных на 31.12.2001 года товаров (работ, услуг), подлежащей включению в базу переходного периода, в размере 2161349789 руб., так как не представлены документы, подтверждающие ее размер, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Представленный расчет себестоимости, кроме того, противоречит утверждению заявителя о том, что расходная часть, включаемая в базу переходного периода, должна определяться путем суммирования строк 2.1 «б» справок к расчету налога от фактической прибыли. Согласно справкам расходная часть налоговой базы переходного периода определена в размере 1138018703 руб., документов, подтверждающих иной размер расходной части, обществом не представлено.

Также не может быть принят во внимание довод заявителя о том, что доходная часть налоговой базы переходного периода в целях налогообложения была завышена на величину суммовых и курсовых разниц в результате двойного учета их в соответствии  с действовавшим до 01.01.2002 года законодательством о налогах и сборах, в связи с чем возникает необходимость ее корректировки.

Порядок налогообложения доходов в иностранной валюте с учетом курсовой разницы предусмотрен пунктом 7 статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», согласно которому доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Законом не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог с курсовой разницы до получения дохода и определения выручки для целей налогообложения.

Пунктом 14 Положения № 552 «О составе затрат…» определен перечень внереализационных доходов, в составе которых указаны положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к Положению о бухгалтерском учете «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95г. № 50, где, в частности, датой совершения операций в иностранной валюте при определении выручки от реализации по мере оплаты признается дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или ином кредитном учреждении.

Таким образом, налоговое законодательство по налогу на прибыль до 01.01.2002г. не предусматривало двойного налогообложения курсовых и суммовых разниц при использовании налогоплательщиком учетной политики по оплате, организации обязаны были отражать курсовые разницы в бухгалтерском учете и отчетности при получении выручки от реализации продукции, что, соответственно, влекло обязанность учесть ее в целях налогообложения один раз в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 10 Закона № 110-ФЗ учтенные ранее в целях налогообложения положительные курсовые разницы уменьшают доходы, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 ст.10 Закона №110-ФЗ (дебиторская задолженность, исчисленная по курсу иностранной валюты на 31.12.2001 г., уменьшается на эти суммы).

Следовательно, при определении базы переходного периода дебиторскую задолженность, выраженную в иностранной валюте и числящуюся по состоянию на 31.12.2001 г., можно уменьшить в целях налогообложения на сумму положительных курсовых разниц, возникших при переоценке дебиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности, которые ранее были учтены при налогообложении прибыли. Если же курсовые разницы не были учтены при налогообложении прибыли, то сумма дебиторской задолженности не корректируется и принимается в сумме, отраженной в учете.

Таким образом, Закон № 110-ФЗ предусматривал корректировку доходной части базы переходного периода на суммы положительных курсовых разниц, относящихся к выручке, включенной в доходную часть базы переходного периода.

Заявитель воспользовался предоставленным ему подпунктом 5 пункта 1 статьи 10 Закона № 110-ФЗ правом и уменьшил выручку, включенную в доходную часть базы переходного периода, на сумму положительных курсовых разниц, что подтверждается регистром № 1-01П «Ведомость доходов от реализации