Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2008 по делу n А58-170/2006. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в данной статье Кодекса, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Этой же статьей Кодекса предусмотрен порядок определения расходов в целях налогообложения в случае отсутствия утвержденных местными органами самоуправления нормативов.

Из статьи 275.1 НК РФ следует, что градообразующий налогоплательщик, в состав которого входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда и объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Поскольку учебно-курсовые комбинаты не отнесены к указанным объектам, затраты по их содержанию в размере фактически осуществленных расходов не могут быть признаны для целей налогообложения в порядке абзаца 10 статьи 275.1 НК РФ.

Доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе и приведенные в судебном заседании, апелляционным судом рассмотрены, но не влияют на выводы суда, поскольку проверкой установлен факт реализации услуг УКК в проверяемом периоде на сумму 28000 руб., судом кассационной инстанции указано на отнесение данных объектов к обслуживающим производствам и хозяйствам, на ошибочность вывода о необходимости реализации услуг сторонним лицам, на прямое указание спорных объектов в статье 275.1 НК РФ в качестве объектов ОПХ.

Поскольку статьей 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, а заявитель по делу является таким налогоплательщиком, то спорные убытки признаются для целей налогообложения в порядке данной статьи, а не в порядке признания расходов согласно статьям 252, 264 НК РФ.

Налогоплательщик при новом рассмотрении дела не представил доказательства соблюдения условий, установленных ст.275.1 НК РФ, тем самым не выполнил указания суда кассационной инстанции, в связи с чем его доводы не могут быть приняты во внимание как не соответствующие постановлению ФАС ВСО и не основанные на фактических обстоятельствах по делу и подлежащих применению в соответствии с ними нормах материального права.

2. Из подпункта «а» пункта 3 решения инспекции следует, что обществу доначислен налог на прибыль в размере 6056208 рублей 20 копеек в результате завышения внереализационных расходов на сумму списанных безнадежных долгов в размере 25234201 рубля, в том числе по управлению АК «АЛРОСА» (ЗАО) Центральная бухгалтерия в размере 565000 рублей; по Ленскому отделению УМТС АК «АЛРОСА» (ЗАО) в размере 24669201 рубля, в том числе 135600 руб. в связи с необоснованным признанием задолженности по договору займа с Цагельником Л.А.

Общество исходит из того, что в связи со смертью должника обязательство прекращается, а его наследники не имеют средств к погашению долга, а также имущества, на которое можно было бы обратить взыскание, не нарушая прав несовершеннолетних членов семьи; имеющиеся в деле доказательства подтверждают безнадежность взыскания данной задолженности в связи со смертью должника и финансовым положением его наследников.

В апелляционной жалобе общество указывает, что суд не дал оценки документам об имущественном положении наследников Цагельника Л.А., а при отсутствии документов, подтверждающих принятие наследства, у суда не имелось оснований исключать из состава внереализационных расходов безнадежный долг умершего лица.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает на правомерность вывода суда о том, что заявителем не доказана обоснованность списания спорной суммы в состав уменьшающих налогооблагаемую базу расходов, так как положения статьи 1175 ГК РФ не содержат каких-либо изъятий или льгот для той или иной категории наследников – ответственность по долгам наследодателя несут как наследники по закону, так и наследники по завещанию, включая тех, кто воспользовался своим правом на обязательную долю. Важно, чтобы наследники приняли наследство любым из способов, предусмотренных ст.1153 ГК РФ, так как отвечают по долгам наследодателя не все наследники, а только те из них, кто принял наследство.

В заседание апелляционного суда инспекция представила выписку из государственного реестра по учету объектов имущества физических лиц, согласно которой указанная в ней квартира находится в собственности супруги Цагельника Л.А. – Цагельник Эльвиры Васильевны.

Общество в апелляционном суде ссылается на то, что установленный для принятия наследства срок не является пресекательным, в 2003 году могло возникнуть налоговое обязательство другого лица в связи со смертью Цагельника Л.А., и если наследники погасят долг, то АК «АЛРОСА» (ЗАО) включит погашенную сумму займа во внереализационный доход.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его взыскания, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исходя из смысла названных норм, безнадежными долгами могут быть признаны не только те долги, по которым истек срок исковой давности, но и те по которым прекращено обязательство по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством.

Вывод заявителя о том, что обязательства по договору беспроцентного целевого денежного займа от 11.04.2002г. № 309 на основании статьи 418 Гражданского кодекса Российской Федерации прекращены в связи со смертью должника - физического лица Цагельника Л.А. являются ошибочными.

В соответствии со статьей 418 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Пунктом 3 статьи 1175 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

Следовательно, обязательства по договору займа не могут быть прекращены на основании статьи 418 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как допускается предъявление требования займодавцем к наследникам умершего должника.

Кроме того, вопрос о невозможности исполнения обязательства по договору займа должен решаться применительно к положениям статьи 416 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты по данному эпизоду с направлением дела на новое рассмотрение для выяснения вопроса о наличии оснований для списания указанной задолженности.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции выполнил указания суда кассационной инстанции и исходил из того, что документы, подтверждающие имущественное положение наследников, кроме объяснения начальника юридического отдела, являющегося недостаточным для подтверждения невозможности исполнения обязательства, заявителем не представлены, поэтому налогоплательщик не доказал обоснованность списания спорной суммы в состав расходов.

Вывод суда первой инстанции является правильным.

Согласно статье 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Из фактических обстоятельств по делу не следует, что невозможность исполнения должником обязательства вызвана виновными действиями кредитора, вследствие чего он не вправе требовать возвращения долга.

Согласно ст. 1112 ГК РФ в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

Статьей 1175 ГК РФ установлено, что наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к ним наследственного имущества. Кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам. До принятия наследства требования кредиторов могут быть предъявлены к наследственному имуществу.

Таким образом, наследник должника при условии принятия им наследства становится должником перед кредитором в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества.

Поскольку в силу закона наследник отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества (ст. 1175 ГК РФ), то при отсутствии или недостаточности наследственного имущества кредитное обязательство прекращается невозможностью исполнения соответственно полностью или в недостающей части наследственного имущества (п. 1 ст. 416 ГК РФ).

Общество, являясь кредитором по договору займа, не истребовало долг в установленном законом порядке, не обращалось в суд с иском о взыскании долга с наследников Цагельника Л.А., не представило суду документы об отсутствии наследников в связи с непринятием ими наследства, об отсутствии или недостаточности наследственного имущества, не предъявило требование к наследственному имуществу.

При указанных обстоятельствах следует признать, что в проверяемом периоде (2002 год) с учетом сроков принятия наследства, установленных законом, и сроков исковой давности предъявления наследникам или наследственному имуществу соответствующих требований, у общества отсутствовали основания для признания спорной задолженности безнадежной к взысканию в связи с несовершением им действий по истребованию долга и отсутствием документов, подтверждающих принятие соответствующих мер и невозможность взыскания, или подтверждающих материальное положение наследников.

3. Согласно подпункту «б» пункта 3 решения инспекции в результате завышения резерва сомнительных долгов обществу дополнительно начислены налог на прибыль в сумме 44859785 рублей 80 копеек и пени в сумме 2492334 рубля 89 копеек.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика, применяющего метод начисления, на включение в состав внереализационных расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В соответствии со статьей 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 указанной статьи (в редакции Федерального закона от 29.05.2002г. № 57-ФЗ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

До введения в действие Федерального закона от 29.05.2002г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» статья 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» не содержала ограничений в части включения в резерв сомнительных долгов дебиторской задолженности, учтенной при формировании налоговой базы переходного периода.

Пунктом 5 статьи 2 Федерального закона от 29.05.2002г. № 57-ФЗ статья 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ изложена в новой редакции, и пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии с настоящей статьей, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266 и 292 Кодекса.

Федеральный закон от 29.05.2002г. № 57-ФЗ опубликован 30.05.2002г. и в части пункта 5 статьи 2 вступил в законную силу 30.06.2002г.

В результате вступления в силу названного Закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование правоотношений по формированию резерва сомнительных долгов, предусмотренное Федеральным законом от 29.05.2002г. № 57-ФЗ, применяется, начиная с отчетного периода - полугодия 2002 года.

Вместе с тем, при определении размера резерва сомнительных долгов за первый квартал 2002 года общество правомерно руководствовалось статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ в редакции, действовавшей до 30.06.2002г.

Судом кассационной инстанции дело направлено на новое рассмотрение для проверки правильности определения обществом размера резерва сомнительных долгов в 2002 году с учетом указаний суда кассационной инстанции на толкование закона и порядка переноса остатка резерва сомнительных долгов на следующие налоговые (отчетные) периоды, предусмотренного пунктом 5 статьи 266 Кодекса.

При новом рассмотрении дела общество уточнило заявленные требования и не согласно с исключением из состава расходов отчислений в резерв сомнительных долгов задолженности в размере 136123845 руб. по школе, повлекшем доначисление налога на прибыль в размере 32799723,60 руб.

Заявитель, ссылаясь на соответствующие бухгалтерские проводки, указывает на ошибочность вывода суда первой инстанции о том, что задолженность по строительству школы не была учтена для целей налогообложения в 2001 году, и числится как дебиторская задолженность, соответственно, она не учитывалась в базе переходного периода, и на нее не распространяются ограничения, установленные п.6 ст.10 Федерального закона № 110-ФЗ; налог с суммы расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам на момент проверки уже был уплачен в бюджет согласно уточненному расчету за 2003 год.

В отзыве на апелляционную жалобу и согласно пояснениям в судебном заседании инспекция, не оспаривая бухгалтерские проводки по дебету счета 08.1., счету 48.3., указывает, что в результате данных проводок