Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2015 по делу n А78-3907/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 - неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395¬01 «О недрах» и на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 13137 ТЭ от 05.05.2005 со сроком её действия до 31.12.2019 общество осуществляет добычу бурого угля на Татауровском буроугольном месторождении (т. 3 л.д. 124-125, 145).

В соответствии с пунктом 2.2.14 лицензионного соглашения недропользователь обязуется обеспечить складирование песчано-гравийной смеси пород вскрыши для последующего использования (т. 3 л.д. 126-127).

Согласно проектной документации «Корректировка горнотранспортной части проектов отработки запасов угля на Татауровском буроугольном месторождении до границ барьерного целика под р. Ингода» попутными полезными ископаемыми на Татауровском буроугольном месторождении, имеющими практический интерес, являются песчано-гравийные отложения. Угленосные отложения Татауровского месторождения повсеместно перекрыты песчано-гравийными отложениями, которые являются попутно-добываемыми полезными ископаемыми и которое можно использовать в строительной индустрии для производства строительных материалов и строительства автомобильных дорог... Верхним транспортным уступом отрабатываются утвержденные запасы песчано-гравийной смеси. Автосамосвалами они вывозятся и складируются на верхнем отвальном ярусе. Все вскрышные породы размещаются на внутренних отвалах в выработанном пространстве разреза (т. 6 л.д. 30-132).

Из паспорта месторождения Татауровское с основным полезным ископаемым гравийно-песчаный материал (наполнители бетона) от 04.06.1984 следует, что полезная залежь изменчива по мощности, неоднородна по грансоставу и засоренности органическими веществами. Отсев песка и гравия не соответствует требованиям ГОСТ 8268-62, ГОСТ 8736-77 и ГОСТ 102680-80. Песок и гравий в естественном виде пригодны для приготвления бетонов марки 200 на цементе марки 300-400 с перерасходом до 8 %, песок дополнительно-штукатурных растворах марки 50 Мрз 50. По результатам испытаний 1975 г. гравийно-песчаный материал в естественном состоянии пригоден для получения бетона марки 200 на цементе 400 с перерасходом цемента до 20 %, после фракционирования гравия рекомендуется увеличение расхода цемента до 10 % (т. 12 л.д. 82-103).

Запасы песчано-гравийной смеси Татауровского месторождения утверждены протоколом № 256 заседания Территориальной комиссии по запасам при ПГО «Читагеология» от 06.06.1984 (т. 3 л.д. 150-158).

На заседании территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Читагелокоме 23.08.1996 установлено, что списание запасов ПГС Татауровского месторождения преждевременно. Впредь до особого решения Территориальной комиссии по запасам разрешено использовать ПГС по бестранспортной схеме вскрышных работ и осуществлять смешанное складирование пород в мегребневом пространстве. Списание ПГС осуществлять ежегодно формой 5-ГР согласно маркшейдерских замеров (т. 3 л.д. 171-173).

Налоговым органом при осмотре территории установлено, что ПГС используется по безтранспортной схеме вскрышных работ и осуществляется смешанное складирование пород в межгребневом пространстве. Породы вскрыши в полном объеме используются для засыпки выработанного пространства в карьере, отсыпки и текущего ремонта технологических дорог (т. 7 л.д. 122-124).

В отчетах 5-ГР обществом отражена добыча песчано-гравийной смеси в 2011 г. - 1868 тыс. м. куб., в 2012 году - 1860 тыс. м. куб. (т. 7 л.д. 9-12). Исходя из вышеуказанных объемов добычи песчано-гравийной смеси налоговым органом доначислен налог на добычу полезных ископаемых за декабрь 2011 г. и декабрь 2012 г.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 18.12. 2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" указал, что при применении нормы статьи 337 Налогового кодекса РФ судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Таким образом, песчано-гравийные смеси, попутно извлекаемые из недр при добыче основного полезного ископаемого - бурого угля будут являться добытым полезным ископаемым только при соответствии по своему качеству государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Государственный стандарт Союза ССР ГОСТ 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия" утвержден постановлением Госстроя СССР от 22.06.1979 N 92. Указанный стандарт действовал в отношении песчано-гравийных смесей в оспариваемый период.

Согласно указанному стандарту песчано-гравийные смеси характеризуют содержанием гравия и песка в смеси, наибольшей крупностью зерен гравия, показателями, принятыми для оценки гравия по ГОСТ 8267-93 (зерновым составом, прочностью, содержанием зерен слабых пород, морозостойкостью, содержанием пылевидных, глинистых и илистых частиц, глины в комках и минералого-петрографическим составом), показателями, принятыми для оценки песка по ГОСТ 8736-93 (зерновым составом и модулем крупности, содержанием пылевидных, глинистых и илистых частиц, в том числе глины в комках, содержанием органических примесей и минералого-петрографическим составом) (пункт 1.1).

В природной песчано-гравийной смеси содержание зерен гравия размером более 5 мм должно быть не менее 10% и не более 95% по массе (пункт 1.2). Наибольшая крупность зерен гравия в природной песчано-гравийной смеси должна быть не менее 10 мм и не более 70 мм (пункт 1.4). Обогащенная песчано-гравийная смесь должна иметь зерна гравия наибольшей крупности одного из следующих значений: 10; 20; 40 или 70 мм (пункт 1.5). Прочность гравия, входящего в состав природной и обогащенной песчано-гравийной смеси, содержание в нем зерен слабых пород и морозостойкость должны отвечать требованиям ГОСТ 8267-93 (пункт 1.9). Пески, входящие в состав природной песчано-гравийной смеси по зерновому составу, должны отвечать требованиям ГОСТ 8736-93 к крупным, средним, мелким и очень мелким пескам. Пески, входящие в состав обогащенной песчано-гравийной смеси, должны отвечать по зерновому составу требованиям ГОСТ 8736-93 к крупным, средним и мелким пескам. Содержание частиц, проходящих сквозь сито с сеткой N 014 в песках, входящих в состав природной песчано-гравийной смеси, не должно превышать 20%, а обогащенной - 10% по массе (пункт 1.10). Содержание пылевидных и глинистых частиц в природной песчано-гравийной смеси не должно превышать 5%, в том числе глины в комках 1%, а в обогащенной - соответственно 3% и 0,5% по массе (пункт 1.11).

Таким образом, указанный стандарт содержит обязательные требования к песчано-гравийной смеси путем установления требований к составляющим ее компонентам, в частности гравия, песков, пылевидных и глинистых частиц.

В материалы дела заявителем представлены доказательства, согласно которым песчано-гравийные смеси, в том числе их составляющие, не соответствовали в оспариваемый период государственному стандарту, следовательно, не могли быть признаны добытым полезным ископаемым в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, используемым налоговым законодательством в специальном значении в отличие от законодательства о недрах, в частности: из протокола № 256 от 06.06.1984 заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых ПГО «Читагеология» следует, что песчано-гравийная смесь после переработки может быть использована для получения тяжелых бетонов, а пески - для штукатурно-кладочных растворов. Объемы проб и виды аналитических работ достаточны для характеристики полезного ископаемого в качестве строительного материала. Вместе с тем ТКЗ отмечает, что на месторождении не дана оценка наличия попутных компонентов и не проведен внешний контроль анализов. Составные части песчано-гравийной смеси не отвечают требованиям ГОСтов 8268-82, 8736-77 и 10268-80 по гранулометрическому составу, содержанию органических примесей и загрязненности глинистыми и пылеватыми частицами. ТКЗ утверждены запасы песчано-гравийной смеси, пригодной после переработки на дробильно-сортировочной установке в качестве заполнителей бетонов и штукатурно-кладочных растворов (т. 3 л.д. 151-158); из протокола № 452 заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Читагеолкоме от 23.08.1996 следует, что качественная характеристика сырья не позволяет использовать ПГС без обогащения для производства тяжелых бетонов (т. 3 л.д. 171-173); несоответствие песков требованиям ГОСТ для производства силикатного кирпича, что установлено результатами испытания песков от 05.11.1982 (т. 3 л.д. 159); несоответствие гравия на предмет пригодности для строительных работ по ГОСТ 8269-76, что установлено результатами испытания проб гравия от 28.12.1984 (т. 3 л.д. 166-167); несоответствие щебня на предмет пригодности для строительных работ по ГОСТ 8269-76, что установлено результатами испытания проб щебня из гравия от 28.12.1983 (т. 3 л.д. 168-169); несоответствие песков на предмет пригодности для строительных работ по ГОСТ 8735-75, что установлено результатами испытания проб песка от 28.12.1983 (т. 3 л.д. 170).

Согласно испытаниям песчано-гравийной смеси, проведенным испытательной лабораторией ООО «Монолит» от 23.04.2015, пробы ПГС, отобранные с Татауровского месторождения не соответствуют техническим требованиям ГОСТ 8736-2014, 8267-93, 237735- 79 (т. 7 л.д. 16-20). На совместном заседании Научно-технического совета Минприроды Забайкальского края и экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов, геологической, экономической и экологической информации о представляемых в пользование участках недр, содержащих общераспространенные полезные ископаемые, от 06.03.2015 решено ООО «Читауголь» подготовить документацию для списания учтенных запасов ПГС с государственного баланса (т. 12 л.д. 135-136). Подтверждение лабораторно-технологическими испытаниями на основании нарядов-заказов от 29.06.1983, № 57 от 28.12.1983 возможности использования песчано-гравийной смеси для производства тяжелого бетона марки 200 ( т. 3 л.д. 160-165) само по себе не подтверждает добычу песчано-гравийной смеси, подлежащей налогообложению, поскольку налоговым органом не представлены доказательства получения обществом в спорный период продукции, соответствующей определенному стандарту, то есть совершения обществом технологических операций по доведению минерального сырья (песчано-гравийного материала согласно паспорту месторождения) до требований, предъявляемых к нему стандартами (например, операций обогащения, дробления, рассева, фракционирования, промывки).

Согласно проектной документации извлеченная вскрыша не является только песчано-гравийной смесью, поскольку вскрышные породы месторождения представлены песчано-гравийно-галечниковыми отложениями, песчаниками, алевролитами и аргиллитами. Объемы песчано-гравийной смеси кратно меньше объемов внешней вскрыши (т. 12 л.д. 7-18).

С учетом изложенного, суд первой инстанции правильно исходил из того, что указанные обстоятельства исключают необходимость налогообложения отраженной обществом в отчетах 5-ГР песчано-гравийной смеси.

Не подтверждены налоговым органом также и факты реализации и (или) использования минерального сырья на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, при наличии которых в силу п. 8 статьи 339 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан определить количество добытого полезного ископаемого как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье.

Налоговым органом ошибочно отождествлены объемы складированной песчано-гравийной смеси и объемы добытого полезного ископаемого, которое подлежит налогообложению. Складирование песчано-гравийной смеси в межгребневых пространствах, отсыпка технологических дорог внутри карьера являлось частью технологического процесса по добыче бурового угля, предусмотренного проектной документацией (т. 12 л.д. 19-37), следовательно, не подпадало под понятие использования для собственных нужд, предусмотренное статьей 19 Закона РФ от 21.02.1991 «О недрах» (использование для личных, бытовых и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд).

Полезное ископаемое оставалось в карьере, при этом обществом соблюдалось условие лицензионного соглашения о складировании песчано-гравийной смеси. Использование пользователем недр полезных ископаемых на производственные и технологические цели не может считаться использованием для собственных нужд, поскольку конечной целью любой производственной (технологической) деятельности коммерческой организации является получение прибыли. Перемещенные при выполнении работ по добыче бурового угля вскрышные породы, содержащие песчано-гравийные смеси, не относятся к добытым полезным ископаемым в целях налогообложения и за их добычу не предусмотрена уплата налога. Вскрышные работы относятся к этапу подготовительных работ по добыче полезных ископаемых и не связаны с их непосредственным извлечением.

Указание в статистической информации формы № 71 -тп использования объемов вскрышных (вмещающих) пород и отходов производства для производства стройматериалов, включая отсыпку балласта, для засыпки разрезов и карьеров (внутренние отвалы) (т. 7 л.д. 22-25), содержание баланса запасов песчано-гравийного материала по Забайкальскому краю (т. 12 л.д. 106-108, 123-127), протокола № 7 от 26.02.2013 совместного