Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2015 по делу n А19-18278/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Морох И.А. занималась оптовой и розничной продажей продуктов питания физическим лицам и юридическим лицам на основании договоров поставки, государственных и муниципальных контрактов, договоров розничной купли-продажи. Оплата за реализованные продукты принималась в наличной и безналичной форме. Согласно представленным декларациям по единому налогу на вмененный доход налогоплательщик осуществлял розничную продажу через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.

Таким образом, в проверяемый период налогоплательщиком осуществлялась предпринимательская деятельность с использованием общего режима налогообложения и специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Как следует из оспариваемого решения, размер полученных доходов налогоплательщика определен на основании выписки по операциям на расчетном счете индивидуального предпринимателя, представленной АКБ «Радиан» (ОАО), а также на основании документов и информации, полученных от контрагентов налогоплательщика в результате истребования документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Запросы контрагентам были направлены инспекцией ранее в рамках проведения камеральных налоговых проверок, поэтому являются надлежащими доказательствами по делу.

Сумма расходов по налогу на доходы физических лиц определена инспекцией в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике. Расчет расходов составлен на основе сопоставления цены и номенклатуры реализованных оптом товаров приобретенной у поставщиков продукции (стр. 27 оспариваемого решения - т. 7 л.д. 21).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что некоторые реализованные продукты питания закупались предпринимателем за наличный расчет, поскольку оплата по расчетному счету отсутствует, наличные денежные средства с расчетного счета не снимались.

Так, за 2010 год инспекцией установлена реализация товаров в сумме 8 030 241,37 руб., по которым в проверяемом периоде не представлены документы, подтверждающие закуп товара. Инспекция определила среднюю торговую наценку предпринимателя в размере 71,22% (приложение № 1 к решению). Соответственно, примерная стоимость приобретения указанных товаров составила 2 311 103,47 руб. (стоимость реализации 8 030 241,37 руб. - торговая наценка 5 719 137,90 руб. (8 030 241,37 руб. х 71,22 руб.) - стр. 42-43 решения (т. 7 л.д. 28-29).

За 2011 год установлена реализация товаров в сумме 6 600 575 руб., по которым в проверяемом периоде не представлены документы, подтверждающие закуп товара. Инспекция определила среднюю торговую наценку предпринимателя в размере 78,9% (приложение № 2 решения) и определила примерную стоимость приобретения указанных товаров 1 392 721,32 руб. (стоимость реализации 6 600 575 руб. - торговая наценка 5 207 853,68 руб. (6 600 575 руб. х 78,9 руб.) - стр. 45-46 решения (т. 7 л.д. 30).

За 2012 год установлена реализация товара в сумме 8 927 313,89 руб., по которым проверяемым лицом не представлены документы, подтверждающие закуп товара. Инспекция определила среднюю торговую наценку предпринимателя в размере 72,72% (приложение № 3 к решению) и определила примерную стоимость приобретения указанных товаров в размере 2 435 371,23 руб. (стоимость реализации 8 927 313,89 руб. - торговая наценка 6 491 942,66 руб. (8 927 313,89 руб. х 72,72 руб.) - стр. 52-53 решения (т. 7 л.д. 33-34).

При оценке приведенного в оспариваемом решении расчета торговой наценки за 2010, 2011, 2012 годы судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что указанный расчет не содержит правового и документального обоснования и носит вероятностный характер. Такой расчет не может определять действительный размер налоговых обязательств предпринимателя.

По данным налогового органа доходы предпринимателя составили:

- за 2010 год в размере 22 683 035,73 руб. (19 522 814,73 руб. без НДС),

- за 2011 год в размере 24 780 391,73 руб. (22 099 914,73 руб. без НДС),

- за 2012 год в размере 25 067 962,33 руб. (22 032 037,33 руб. без НДС).

Расходы, учитываемые в составе профессиональных налоговых вычетов, по данным налогоплательщика составили:

- за 2010 год в размере 30 209 414,22 руб.;

- за 2011 год в размере 31 659 104,03 руб.;

- за 2012 год в размере 29 681 892,61 руб.

При этом налоговым органом учтены расходы в следующих размерах:

Прямые расходы на приобретение товара:

- за 2010 год в размере 3 788 011,24 руб.;

- за 2011 год в размере 5 749 730,50 руб.;

- за 2012 год в размере 7 824 592,12 руб.

Косвенные расходы:

- за 2010 год в размере 396 300 руб.;

- за 2011 год в размере 565 900 руб.;

- за 2012 год в размере 353 151 руб.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что налоговый орган практически не включил в состав расходов затраты на приобретение товара, при этом в доходы включил полностью всю выручку по расчетному счету. Исследованными в ходе проверки документами налогоплательщика в полном объеме подтверждается только одна из составных частей налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - размер доходов предпринимателя.

В частности, инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что, в основном, поставка товара по государственным и муниципальным договорам, договорам поставки осуществлялась силами поставщика - предпринимателя до места нахождения покупателей. Между тем, транспортные расходы не были включены налоговым органом в расходы, учитываемые в составе профессиональных налоговых вычетов.

Как полагает налоговый орган, разница по сумме фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, за 2010, 2011, 2012 годы составила в результате необоснованного включения в расходы сумм оплаты за приобретенные товары в виду отсутствия раздельного учета расходов по разным налоговым режимам.

Из пояснений инспекции следует, что предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную от реализации товаров бюджетным учреждениям, к деятельности, относящейся к единому налогу на вмененный доход, и, соответственно, не вела учет доходов и расходов.

Вместе с тем, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имела соответствующих обязанностей, которые возложены на нее только по результатам проверки.

Согласно подпункта 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

На основании исследования документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, при выездной налоговой проверке определяются действительные налоговые обязательства проверяемого лица.

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает обязанности налогового органа по поиску в качестве аналогичного налогоплательщика организации, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которой полностью бы совпадали с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.

В частности, критериями аналогичности могут быть: конкретный вид осуществляемой деятельности; климатические условия осуществляемой деятельности; среднесписочная численность работников; объем выручки.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проведения проверки были направлены запросы в налоговые инспекции по Иркутской области о предоставлении информации по аналогичным налогоплательщикам за период с 01.01.2010г. по 31.12.2012г.

Межрайонная ИФНС России № 14 по Иркутской области, Межрайонная ИФНС России № 3 по Иркутской области, Межрайонная ИФНС России № 6 по Иркутской области, Межрайонная ИФНС России № 9 по Иркутской области сообщили об отсутствии аналогичных налогоплательщиков. Информация в отношении ООО «Ключ Инвест», предоставленная Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 18 по Иркутской области, налоговым органом не принята ввиду различных видов деятельности, представляемой отчетности, суммах доходов, режима налогообложения.

В Межрайонной ИФНС России № 13 по Иркутской области аналогичные налогоплательщики также не установлены в виду различия торговых площадей, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода.

Вместе с тем, судом первой инстанции правильно учтено, что налоговым органом не приняты все необходимые меры для установления аналогичных налогоплательщиков, инспекцией не направлены запросы в налоговые инспекции других регионов, имеющих схожие условия с Иркутской областью. При этом в оспариваемом решении критерии, по которым инспекцией осуществлялся поиск аналогичных налогоплательщиков, не приведены.

В соответствии с правовой позицией, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14473/10 от 09.03.2011г., налоговые органы в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы налога на доходы физических лиц расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 кодекса на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Указанные выводы согласуются с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении № 668/04 от 25.05.2004г., согласно которому при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Как указано в Определении Верховного Суда Российской Федерации № 309-КГ14- 2714 от 27.01.2015г., непредставление первичных бухгалтерских и иных документов, позволяющих инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, обязывает инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и определить размер налоговых обязательств исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путём сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что предприниматель не вела учет доходов и расходов в установленном порядке, что привело к невозможности достоверно исчислить налог на доходы физических лиц. Следовательно, налоговый орган должен был применить расчетный метод, установленный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, и установить размер фактических обязательств предпринимателя, в том числе путем использования информации о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В рассматриваемом случае инспекция при определении размера налоговых обязательств заявителя ограничилась сведениями о самом налогоплательщике, полученными от контрагентов предпринимателя и на основании выписки по операциям на расчетном счете налогоплательщика.

Поскольку неприменение расчетного метода повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, то есть без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, судом сделан правильный вывод о том, что объем налоговых обязательств предпринимателя налоговым органом достоверно не определен,