Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2015 по делу n А58-979/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

металла не принял стоимость остатка нереализованного товара на начало 2011 года (на 01.01.2011).

Согласно приложению №18 к акту проверки «Расчет стоимости реализованного металла от ООО «ЮЯМК» в ООО «ЮМК» количество остатка металла на начало 1 квартала 2011 года 1 869 417, стоимость остатка металла на начало 1 квартала 2011 года – 0. При этом на начало последующих периодов (2-4 кварталы 2011 года) при расчете стоимости реализованного металла стоимость приобретенного, но не реализованного на начало периода металлолома (остатки на начало периода) налоговым органом учтены согласно приложению №18 к акту проверки (26 173 475,74 руб. на 01.04.2011, 47 978 027,75 руб. на 01.07.2011, 49 996 961,86 руб. на 01.10.2011).

Поскольку при расчете подлежащей отнесению на расходы по налогу на прибыль стоимость реализованного металла определяется в процентном отношении от суммы стоимости закупленного металла на начало периода (остаток) и стоимости закупленного металла за соответствующий период, то стоимость прямых расходов в виде стоимости реализованного металла прямо пропорциональна от стоимости остатков металлов на начало отчетного периода.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало отчетного периода (1 квартал 2011 года) исключена налоговым органом из расчета стоимости реализованного металла на том основании, что стоимость приобретенного в 2010 году металлолома при расчете налога на прибыль полностью списана Обществом на расходы, уменьшающие доходы от реализации при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). При определении и исчислении налоговой базы по налогу на прибыль должны быть учтены все расходы налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством.

Поскольку в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, осуществляющих торговлю, стоимость приобретения товаров включается в расходы по налогу на прибыль по мере их реализации (перепродажи), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что отнесение налоговым органом стоимости хотя и приобретенного в 2010 году, но не реализованного на начало 2011 года металлолома, на расходы 2010 года противоречит налоговому законодательству.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, учитывает, что при проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что на начало проверки (01.01.2011) на складах комиссионера (ООО «ЮЯМК») находился металлолом в количестве 1 869 тонн, принадлежащий налогоплательщику (комитенту). Доказательств, опровергающих то обстоятельство, что остаток металлолома реализован в 2011 году, инспекцией не представлено, а также не опровергнуто, что доходы от реализации этого остатка учтены налогоплательщиком в доходной части при исчислении налога на прибыль организаций. Соответственно, в этот же налоговом периоде подлежат учету и расходы, связанные с этими доходами.

Суд первой инстанции посчитал, что выводы налогового органа о списании всего приобретенного в 2010 году металлолома (в том числе не реализованного в 2010 году) металлолома, будучи основанными на анализе учета Общества в 2011 году и не подтвержденными первичными документами 2010 года, являются предположительными.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, приведенные в опровержение данного вывода суда, исходит из следующего.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89 и статьи 101 Налогового кодекса РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате.

При установлении в ходе проверки неверного определения налогоплательщиком суммы расходов по налогу, которое привело к занижению суммы налога к уплате за этот период, в данном случае возможное завышение расходов по налогу на прибыль за 2010 год на сумму расходов на приобретение приобретенного, но не реализованного к началу 2011 года товара, не является основанием для исключения соответствующих расходов по налогу на прибыль за 2011 год.

Налоговым органом в ходе рассмотрения возражений на акт проверки доводы налогоплательщика о необходимости учета при расчете стоимости реализованного в 2011 году товара стоимости остатка на 01.01.2011 на сумму 45 090 339,04 рубля отклонены в связи     с      отсутствием     документального     подтверждения.     При     этом     наличие

нереализованного  на  01.01.2011  года  металлолома в  количестве  1 894 417  кг  налоговым органом не опровергнуто. Обществом стоимость нереализованного металлолома определена при подаче возражений на акт проверки, исходя из средней стоимости металлолома равной 24,12 рублей.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что то обстоятельство, что Обществом до составления акта проверки не были представлены документы, позволяющие определить стоимость нереализованного на 01.01.2011 металлолома, не лишило налоговый орган возможности истребовать соответствующее документальное подтверждение в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, либо на основании пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, в случае непредставления Обществом документов, определить стоимость приобретенного, но не нереализованного на 01.01.2011 металла, на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности включения в период проверки 2010 года,  а также отсутствия оснований для истребования документов за этот период, с учетом установленных обстоятельств, свидетельствующих о наличии со стороны общества возражений по установленным в ходе проверки обстоятельствам и выводам о наличии в действиях общества налогового правонарушения, а также вышеприведенного правового регулирования  (при том, что в процессе рассмотрения возражений и принятия решения данные общества о средней стоимости приобретения металлолома в 2010 году инспекцией не приняты, стоимость приобретения взята равной нулю), не опровергают вывод суда о наличии у налогового органа обязанности по установлению действительной налоговой обязанности общества по результатам выездной налоговой проверки, что в рассматриваемом случае не произведено.

По этим же основаниям ссылки налогового органа на непредставление обществом документов в подтверждение стоимости остатка металла на 01.01.2011, а также того, что стоимость металла за 2010 год не была предъявлена ООО «ЮМК» в 2010 году и стоимость остатка металла не была учтена в расходах общества полностью в 2010 году и переходила на остатки 2011 года, что подтверждается свидетельскими показаниями, не свидетельствуют об обоснованности спорных доначислений налога на прибыль, пени и санкций.

Неотражение обществом в регистрах бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» стоимости приобретения металлолома в размере 45 090 339,04 руб. (по данным общества), приходящегося на остаток нереализованного металлолома на 01.01.2011 (1 869 тонн), может свидетельствовать о нарушении налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета расходов в указанной части, но, само по себе, не должно влечь за собой негативные для налогоплательщика последствия в виде отказа во включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретения реализуемого металлолома.

Учитывая, что из решения инспекции не усматривается, что спорные доначисления произведены в связи с установлением налоговых обязательств с применением подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ расчетным путем, ссылка инспекции в апелляционной жалобе на данную норму и правоприменительную практику несостоятельна.

Выводы суда первой инстанции относительно того, что инспекцией необоснованно в ходе проверки не учтено распределение расходов общества на прямые и косвенные, являются правомерными.

В соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Судом установлено, что согласно приложению №18 при расчете стоимости реализованного металла налоговым органом все произведенные Обществом в отчетном периоде затраты (графа 4 «Закуп за период») отнесены к прямым, и приняты в целях исчисления налога на прибыль пропорционально реализованному в отчетном периоде товару (металлолом). Так, закуп за период составил: за 1 квартал 2011 года 39 041 580,76 руб. (без учета стоимости остатка на начало), за 2 квартал 2011 года 58 833 660,60 руб., за 3 квартал 2011 года 62 978 390,05 руб., за 4 квартал 2011 года 43 036 671,38 руб. В соответствии с таблицей №14/1 решения в данных затратах Общества, наряду с затратами на закуп металла (графа 6 таблицы), учтены прочие затраты (графа 8 таблицы). Последние составили: 8 544 662,76 руб. за 1 квартал 2011 года, 10 232 309,60 руб. за 2 квартал 2011 года , 12 223 869,05 руб. за 3 квартал 2011 года, 13 117 612,38 руб. за 4 квартал 2011 года. Расшифровка прочих расходов по контрагентам и видам расходов приведена налоговым органом в приложении №17 к акту проверки.

Возражая на акт проверки, Общество указало, что расходы по аренде базы и складских помещений, стоимость услуг предпринимателей, принимающих участие в процессе предпродажной подготовки лома, стоимости услуг погрузчиков и других машин и механизмов, работающих на базе, банковских услуг и т.п. (за исключением расходы ООО «ЮЯМК» в июне-декабре 2012 года по оплате услуг субкомиссионеров, связанные с закупом металлолома в сумме 24 4 75 995руб) подлежат отнесению к косвенным и должны быть учтены в расходах по налогу на прибыль по факту из произведения в соответствующем налоговом периоде. В соответствии с возражениями Общества в результате налоговым инспектором по Акту проверки занижены расходы Общества за 2011 год на сумму 8 123 тыс.руб., за 2012 год на 1 683 тыс.руб.

Возражения Общества налоговым органом со ссылкой на положения договора комиссии, заключенного между Обществом и ООО «ЮЯМК», и на тот факт, что все документы подтверждающие прочие расходы, связанные с исполнением договоров комиссии, - товарные чеки, расходные кассовые ордера, акты выполненных работ, счета- фактуры, банковские ордера, сами договоры, подтверждающие понесенные расходы комиссионером оформлены на ООО «ЮЯМК». В проверяемом периоде перевыставление расходов на ООО «ЮМК» отдельными накладными, актами, счет-фактурами не предусмотрено ни договорами, ни учетной политикой, и не производилось. Налоговый орган также указал, что Общество само в налоговых регистрах по расходам при расчете налога на прибыль стоимость поступившего металлолома относило на расходы по закупу металла общей суммой, распределение на стоимость металла и косвенные расходы не производил.

В соответствии с пунктом 3.2. договора комиссии комитент после поступления лома по адресу назначения согласно весу, виду и цене, указанной в накладной списывает с комиссионера денежные средства. Пунктом 3.3. договора комиссии предусмотрено, что сумма вознаграждения, затраты, связанные с заготовкой и транспортировкой лома, входят в сумму, указанную в пункте 3.2.

Статьей 320 Налогового кодекса РФ при разделении расходов торговой организации на прямые и косвенные к прямым расходам отнесена стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Статьей прямо предусмотрено, что все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется в предусмотренном статьей порядке. Каких-либо особенностей в разделении расходов на прямые и косвенные, в том числе в зависимости от установленного между сторонами договора комиссии порядка расчетов, налоговым законодательством не предусмотрено.

Договор комиссии относится к договорам посредничества. В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ ООО «ЮЯМК» обязалось от своего имени, но за счет комитента (Общество) за комиссионное вознаграждение осуществлять закуп, первичную обработку, складирование, хранение и подготовку к дальнейшей транспортировке лома цветных металлов.

В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом стоимостью приобретения товара в смысле статьи 320 Налогового кодекса РФ применительно к рассматриваемым отношениям являются стоимость металлолома, по которой комитент ООО «ЮЯМК» приобрел у физических и юридических лиц хотя и от своего имени, но для Общества и за счет последнего.

ООО «ЮЯМК» как комиссионер, передавая приобретенный для Общества металлом с расходами на первичную обработку, складирование, хранение и подготовку к дальнейшей транспортировке, не реализует его, а исполняет обязанность комиссионера передать комитенту все полученное по договору комиссии. В свою очередь, комитент в соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Пунктом 3.1. договора комиссии между Обществом и ООО «ЮЯМК» предусмотрено, что комитент для исполнения поручения перечисляет денежные средства на расчетный счет комиссионера.

Из содержания договора комиссии следует, что пунктами 3.2. и 3.3. договора стороны не определили стоимость приобретения комиссионером металлолома, а установили условия, при которых Общество списывает дебиторскую задолженность ООО «ЮЯМК» на суммы, перечисленные ранее в соответствии с пунктом 3.1. договора комиссии.

То обстоятельство, что все документы, подтверждающие прочие расходы, связанные с исполнением договоров