Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2015 по делу n А58-4038/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2014 года принято не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который непосредственно рассматривал все возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Кроме того, как следует из представленных материалов дела, заявителем письмом № 78 от 25.03.2014 были дополнительно представлены пояснения по акту выездной проверки с расчетами сумм авансов и сумм относящимся к реализации товаров, работ и услуг. Данный документ был получен инспекцией, о чем свидетельствует наличие входящего штампа. Вместе с тем, из содержания Протокола от 28 марта 2014 года (том 113 дела, лист 167) следует, что заявителем дополнительных документов и доводов не представлялось.

С учетом того, что данные документы непосредственно не исследовались лицом, принявшим оспариваемое решение, и заявитель был лишен возможности представить свои возражения и пояснения по обстоятельствам отраженных в акте проверки, суд приходит к выводу о том, что данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения.

Аналогичная правовая позиция изложена в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Вышеуказанные выводы суда первой инстанции апелляционный суд поддержать не может в связи со следующим.

Ни налоговый орган, ни представители общества, ни суд не являются экспертами в области почерковедения, следовательно, никаких выводов о несоответствии подписей, о принадлежности (непринадлежности) их каким-либо лицам самостоятельно делать не могут.

Довод представителя общества о том, что оно заявило о визуальном несовпадении подписей, а налоговый орган должен доказывать обратное согласно ч.5 ст.200 АПК РФ, апелляционным судом отклоняется, поскольку в соответствии со ст.65 АПК РФ каждое лицо должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается, следовательно,  если у общества возникли какие-либо сомнения, то оно и должно было представить доказательства в обоснование своих сомнений (например, заявить ходатайство о назначении экспертизы). Таких доказательств обществом в материалы дела не представлено, апелляционный суд по материалам дела не усматривает оснований для сомнений в подписях указанного лица.

Кроме того, апелляционный суд исходит из того, что материалы проверки рассматривались с участием представителя общества, никаких сомнений в личности лиц, рассматривавших материалы проверки, представителем общества не заявлялось, как не заявлялось и о несовпадении подписей в Тихонова В.С., в том числе в апелляционной жалобе в налоговое управление (т.1 л.д.29-49).

В данной жалобе имелись доводы о том, что все материалы проверки не были рассмотрены лицом, вынесшим решение, аналогичные доводы были заявлены суду первой инстанции и апелляционному суду, со ссылкой на то, что в протоколах рассмотрения материалов проверки не перечислены все возражения и материалы проверки.

Данные доводы отклоняются апелляционным судом в связи со следующим.

Правило об обязательном ведении протокола рассмотрения материалов проверки было введено в НК РФ (абз.3 п.4 ст.101 НК РФ) только Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ, вступившим в силу с 05.11.2014г. Следовательно, наличие или отсутствие протокола рассмотрения материалов проверки, а также наличие в нем недостатков не может повлечь признание недействительным решения налогового органа, вынесенного до указанных изменений в НК РФ.

Кроме того, апелляционный суд из решения налогового органа усматривает, что возражения общества рассмотрены, то есть нарушения права на подачу возражений не допущено, более того, все свои возражения общество имело возможность заявить как налоговому управлению, так и суду при рассмотрении настоящего дела.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что существенных нарушений порядка рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом допущено не было. Оснований для признания решения налогового органа недействительным полностью по данному основанию не имеется. Следовательно, решение суда первой инстанции, который признал решение налогового органа недействительным в полном объеме, исходя из наличия существенных нарушений процедуры, подлежит отмене по ч.2, ч.3 ст.270 АПК РФ.

Относительно выводов суда первой инстанции по существу доначислений и доводов общества в данной части апелляционный суд полагает следующее.

Суд первой инстанции согласился с доводами общества о том, что в отношении доначислений за 2009г. истек срок принудительного взыскания недоимки, пени, штрафов, поскольку ст.113 НК РФ предусмотрен трехлетний срок давности взыскания.

Апелляционный суд с данными выводами и доводами согласиться не может в связи со следующим.

Как следует из положений ст.113 НК РФ, она устанавливает сроки давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, то есть, после истечения данных сроков нельзя привлечь к ответственности и взыскать налоговую санкцию, но это не касается недоимки и пени.

Как следует из решения налогового органа (например, т.2 л.д.49, стр.43 решения), налоговым органом положения ст.113 НК РФ были учтены, к ответственности за нарушения, относящиеся с 2009г., общество к ответственности не привлекалось (т.2 л.д.240-241).

Что касается недоимки и пени, то возможности их начисления и взыскания по результатам выездной налоговой проверки определяются положениями п.4 ст.89 НК РФ, который предусматривает, что налоговая проверка может проводиться за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В настоящем случае решение о проведении проверки было принято 26.12.2012г., то есть налоговый орган мог доначислить налоги и соответствующие им пени за 2009-2011 годы).

Соответствующие доводы налогового органа принимаются.

Оснований для признания недействительным решения налогового органа по доначислениям 2009-2010 годов в связи с истечением сроков давности не имеется.

Относительно доводов общества и выводов суда первой инстанции по взаимоотношениям общества и контрагентов ООО ПКФ «Сонор» и ООО ТД «Исток» апелляционный суд полагает следующее.

По эпизоду с ООО ПКФ «Сонор» суд первой инстанции указал следующее.

Исходя из  статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая (применительно к организациям) в соответствии с главой 25 Кодекса Налог на прибыль организаций.

Как следует из статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации, прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой Кодекса.

Пункт 1  статьи 248 НК РФ предусматривает: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу пункта 2 статьи 254 Кодекса стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом).

Пунктом 19 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Из смысла указанных положений главы 25 Кодекса следует, что при исчислении прибыли налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в доходы 2010 года включены 3 036 162,1 рублей, согласно счет фактуры № 10 предъявленной 30 января 2010 года ООО ПКФ «Сонор» (генеральный подрядчик) к ГУ «Служба государственного заказчика при Правительстве PC (Я)» (государственный заказчик») по заключенному между ними на строительство объекта «Административное государственному контракту № 347/595 от 22.08.2008 г., дополнительному соглашению №3.

Основанием отнесения налоговым органом данной суммы к доходам ЗАО «Технология Севера» 2010 года явилось то, что платежным поручением № 550 от 02 марта 2010 года ГУ «СГЗ» перечислило ЗАО «Технология Севера» 3 000 000 рублей по договору уступки права требования от 11.02.2010 г., согласно актов приемки выполненных ООО ПКФ «Сонор» на объекте «Административное здание МВД» работ, в счет частичной оплаты указанной выше счет-фактуры №10 от 30 января 2010 года.

Из содержания договора цессии от 11.02.2010 (т.3 л.д.3) следует, что первоначальный кредитор (ООО ПКФ «Сонор») уступил новому кредитору (заявителю) долг ГУ «Служба государственного заказчика при Правительстве PC (Я)» возникший из государственного контракта№ 347/595-Р1 от 22.08.2009 в размере 3 000 000 рублей (учетом НДС). При этом, заявитель, как новый кредитор, в качестве оплаты за уступленное ему право произвел зачет задолженности первоначального кредитора перед ним на сумму 3 000 000 рублей (также с учетом НДС).

Отменяя оспариваемое решение Инспекции, при рассмотрении апелляционной жалобы заявителя, Управление согласилось с доводами заявителя о том, сумма произведенных расходов по договору цессии должна быть исключена из объекта налогообложения по данной сделке.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу, что Управление признало расходы заявителя только в размере 2 542 373 рублей, исключив из состава затрат сумму НДС с 3 000 000 рублей в размере 457 627 рублей, мотивировано не указав причины данного исключения. Учитывая тот факт, что заявителем и доход и расход по данной сделке в размере 3 000 000 рублей был получен с учетом НДС, суд приходит к выводу о том, что довод Общества об отсутствии по данной сделке объекта налогообложения является обоснованным и указанные суммы с учетом решения Управления от 08.07.2014 подлежат отмене как незаконные.

С данным выводом апелляционный суд согласиться не может в связи со следующим.

Как следует из решения управления (т.4 л.д.35), управление мотивировало принятие в расходы по налогу на прибыль расходов по указанной сделке с исключением суммы НДС. Отсутствие специальных пояснений относительно исключения суммы НДС связано просто с тем, что нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено включение в расходы сумм НДС, так как это косвенный налог и возмещение налогоплательщик получает либо от своего покупателя в составе цены своих товаров (работ, слуг), либо, заявляя вычет по НДС. Общество имело возможность заявить вычет по НДС за ранее выполненные работы, в зачет стоимости которых и приняло право требования.

Как указывает суд первой инстанции, из содержания оспариваемого решения следует, что в доходы Общества 2010 года были включены 2 717 715 рублей суммы доходов от реализации с контрагентом ООО ТД «Исток». При этом, Инспекция, установив, что заявитель, выполняя работы для ООО ТД «Исток» в 2010 году в нарушение требований статьи 271 НК РФ отразил получение дохода в 2012 году после получения денежных средств от последнего.

Заявитель считая, что поскольку из представленных им в качестве возражений к акту следует, что сам факт выполнения работ Обществом оспаривался ООО ТД «Исток» в судебном порядке, и основанием обстоятельств о необоснованности отказа последнего от подписания акта выполненных работ явилось соответствующее судебное решение Арбитражного суда по делу № А58-209/2012 от 31.05.2012 года (день принятия Четвертым Арбитражным апелляционным судом постановления об оставлении в силе решения AC PC (Я) от 05.03.2012 г) вывод Инспекции о неправильном моменте исчисления налога является незаконным.

Как установлено пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 25 Кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Согласно пункту 3 этой же статьи для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Исходя из пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из