Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу n А78-8415/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

суммы.

В ходе проведения допроса инспекцией получены экспериментальные образцы почерка Малкова М.Д. в виде рукописных записей и образцов подписи, выполненных с одной стороны на трех листах бумаги формата А-4 и на десяти бланках накладных.

Заместителем начальника отдела криминалистических экспертиз и учетов Экспертно-криминалистического центра Управления Министерства внутренних дел России по Забайкальскому краю Пьянниковой Н.В. проведена экспертиза образцов почерка и подписи в накладных филиала «Геокомплект» ФГУГП «Читагеологоразведка», предоставленных в ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Гуликяном В.А. в количестве 277 документов (в том числе копии накладных с контрольно-кассовыми чеками от 07.06.2011 б/н, от 10.06.2011 б/н, от 08.06.2011 б/н, от 06.09.2010 № 1142, представленные на осмотр свидетелю при проведении допроса Малкова М.Д.), в сравнении с образцами почерка и подписи, полученными инспекцией в ходе проведения допроса свидетеля Малкова М.Д.

Согласно заключению эксперта от 12.02.2014 № 5607 рукописные записи в накладных, переданных для проведения экспертизы, выполнены не Малковым М.Д., а другими лицами. Рукописные записи, имеющиеся в строках накладной от 01.06.2011 б/н на сумму 11000 руб., выполнены Малковым М.Д. Провести исследование подписей в накладных в графе «сдал» не представилось возможным ввиду несопоставимости с подписями Малкова М.Д. в представленных образцах: подписи имеют безбуквенное строение, либо содержат 1 букву, что недостаточно для проведения сравнительного исследования.

На основании имеющихся в налоговом органе документов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки ФГУГП «Читагеологоразведка», инспекцией также было установлено, что реализация строительных материалов ФГУГП «Читагеологоразведка» ИП Гуликяну В.А. в 2010 году не осуществлялась, а в порядке, установленном ст.93.1 НК РФ, инспекцией также были дополнительно истребованы документы (информация) у ОАО «Читагеологоразведка» по взаимоотношениям с ИП Гуликяном В.А.

На требование о предоставлении документов (информации) от 09.09.2013 № 16-48/23045 ОАО «Читагеологоразведка» представлены копии документов по деятельности филиала «Геокомплект» ФГУГП «Читагеологоразведка», подтверждающие отсутствие информации о реализации товаров в 2010-2011 годы ИП Гуликяну В.А. (журналы кассира-операциониста филиала «Геокомплект» ФГУГП «Читагеологоразведка»; акт от 20.12.2011 о снятии фискального отчета контрольно-кассовой машины модели Элвес-Микро К с заводским номером 65264 в связи со снятием с учета; заявление о снятии с учета в налоговом органе контрольно-кассовой машины модели Элвес-Микро К с заводским номером 65264; помесячные книги продаж в разрезе контрагентов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011) – т. 2, л.д. 2-138, т. 4, л.д. 39-138).

При изложенных фактических обстоятельствах дела и установленных налоговым органом противоречий, суд первой инстанции указал, что не усматривает безусловной и полноценной подтвержденности со стороны предпринимателя затрат, которые не были приняты налоговым органом, а потому считает правильными выводы инспекции в части не принятия ею спорных расходов заявителя при исчислении единого налога по УСН за 2010 и 2011 годы на общую сумму 3544053 руб., и потому о верности доначисления оспариваемых сумм недоимок по нему, соответствующих сумм пени в размере 119869,62 руб. и штрафа в размере 53224,20 руб.

Апелляционный суд с такой оценкой установленных обстоятельств по делу согласиться не может в связи со следующим.

Как разъяснено в п.8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, «В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика».

Таким образом, при определении налоговых обязательств налогоплательщика по прямому налогу, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен устанавливать действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

Как следует из акта проверки и решения налогового органа (которое имеет в объеме 7 страниц), у налогового органа не возникло претензий к формированию доходной части по УСН, реальность хозяйственных операций предпринимателя с его контрагентами под сомнение не ставилась.

Согласно акту проверки Предприниматель в рассматриваемых периодах получал доходы от осуществления общестроительных работ, являясь участником государственных и муниципальных контрактов, которые указаны в таблице №2 акта проверки (страницы 5-7 акта проверки).

Вместе с тем, из акта проверки и материалов дела не следует, что налоговый орган обращался к этим контрагентам предпринимателя за подтверждением отношений с предпринимателем.

Таким образом, налоговый орган получил сведения только у лица, у которого осуществлялся закуп товара, но не проверял последующей реализации товара при производстве строительных работ.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что предприниматель закупал аналогичный товар и у иных контрагентов, не может быть принят во внимание, поскольку для того, чтобы поставить под сомнение использование закупленного товара в строительных работах, следовало бы сопоставить объемы закупленных строительных материалов с объемами истраченного по контрактам материалов. Тогда бы можно было бы судить о том, имеет место искусственное завышение расходов или нет. В отсутствие такого анализа сделать вывод о том, что спорный товар предпринимателю не требовался, невозможно.

Также апелляционный суд не может согласиться с выводами о неподтвержденности факта оплаты товара, поскольку чеки ККМ фактически не опровергнуты. Показания свидетеля (руководителя контрагента) о том, что чеки ККМ у них были длиннее, а бумага другая на ощупь, не могут достоверно опровергнуть подлинность представленных чеков, поскольку сравнить их не с чем, а реквизиты, как пояснил и свидетель, совпадают.

Кроме того, апелляционный суд полагает заслуживающими внимание и доводы представителя предпринимателя о том, что показания руководителя контрагента Будникова А.А. о том, что имелся только один работник – Малков М.Д. и он никем не заменялся, не соответствуют материалам дела, поскольку сам контрагент представил накладную №100 от 09.06.2011г. (т.2 л.д.150), из которой следует наличие кладовщика Лапшиной О.Б. (и данная накладная не подписана, а имеется только печать, то есть контрагент составлял документы с пороками), а сам Малков в ходе допроса указывал на то, что документы использовались также Смыкаловым.

Указанные обстоятельства приводят к выводу и том, что исследованные экспертом рукописные записи в накладных действительно  могли выполняться не обязательно Малковым (т.3 л.д.34). При этом в отношении подписи эксперт не дал ответа по причине краткости и простоты исследуемых  подписей, несопоставимости их по составу (т.3 л.д.25). Следовательно, факт подписания документов Малковым М.Д. в графах «сдал» (а не заполнения накладных), что он сам признавал в ходе допроса, экспертизой не опровергнут.

Представленные ФГУГП «Читагеологоразведка» документы, свидетельствующие о том, что среди оптовых покупателей, рассчитывающихся через расчетный счет, предприниматель не значится, не могут быть учтены, поскольку предприниматель никогда и не утверждал, что рассчитывался через расчетный счет, наоборот, представил документы о том, что материалы закуплены  и расчет произведен через ККМ. При этом в материалах дела имеются журналы кассира-операциониста, из которых следует, что Малков сдавал выручку. При этом апелляционный суд исходит из того, что налоговым органом не анализировалась сдача выручки Малковым с представленными чеками ККМ, поэтому сделать вывод о том, что имеет место не соответствие, также не возможно.

Также апелляционный суд полагает, что у налогового органа имелась возможность проверить подлинность оттиска печати, имеющегося на документах, представленных предпринимателем, так как соответствующий оттиск был получен налоговым органом от Будникова А.А. (т.2 л.д.147).

Из указанных обстоятельств апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом факт закупа строительных материалов у ФГУГП «Читагеологоразведка» и его оплата не опровергнут, как и факт использования их в строительной деятельности, хотя такая возможность у налогового органа имелась.

В целом по результатам рассмотрения апелляционный суд приходит к выводу, что налоговая проверка по рассматриваемому эпизоду проведена некачественно, у налогового органа имелись все возможности достоверного установления налоговых обязательств предпринимателя, поскольку речь не идет, например, о каких-либо контрагентах, отвечающих признакам фирм-однодневок и т.п. Все контрагенты предпринимателя налоговому органу были известны, но налоговый орган не воспользовался возможностью получения от них каких-либо документов. В результате чего имеют место обстоятельства, свидетельствующие в пользу налогоплательщика, которые не проверены, то есть и не подтверждены, и не опровергнуты.

При этом из дополнительно представленных предпринимателем документов апелляционному суду (закуп материалов у иных лиц, копии страниц информационного бюллетеня Читастройинформ) не усматривается какого-либо существенного превышения уровня цен по аналогичному товару.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для признания решения налогового органа недействительным по рассматриваемому эпизоду, а также о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части по п.1 ч.1 ст.270 АПК РФ.

В части вопроса, связанного с установлением налоговой проверкой нарушения ИП Гуликяном В.А. пункта 6 статьи 226 НК РФ, выразившегося в неисполнении им обязанности по своевременности перечисления НДФЛ как налоговым агентом в бюджет, и повлекшего начисление пени на сумму 112,58 руб., и штрафа по ст. 123 НК РФ на сумму 1942 руб., оспоренных заявителем, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

В установочной части оспариваемого решения отражено, что в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ индивидуальным предпринимателем - налоговым агентом в период с 01.01.2010 по 30.06.2013 допускались случаи не перечисления в установленный законом срок сумм исчисленного, удержанного из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, налога на доходы физических лиц, в результате чего, не исполнена обязанность по своевременному перечислению в бюджет сумм НДФЛ.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.

При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Как правильно указывает суд первой инстанции, из материалов дела следует, а предпринимателем не оспаривалось, что он в период проверки являлся налоговым агентом в части исполнения обязательств по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц по отношению к нанятым по трудовым договорам физическим лицам (Гукасян Н.Ж. по договору от 01.07.2010, Гуликян М.В. по договору от 01.08.2011, Пушкаревой Н.С. по договору от 01.12.2012), в части фактически