Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2014 по делу n А78-5303/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

объектом налогообложения.

В процессе переработки золотосодержащих руд возникают потери лигатурного золота, что обществом не оспаривается.

При этом, Общество не обращалось в уполномоченные органы с целью утверждения нормативов потерь, соответственно нормативы потерь по добываемому лигатурному золоту обществу не утверждались, в проекте разработки месторождения нормативы потерь также не определялись.

Данные обстоятельства установлены вступившими в законную силу судебными актами по делу №А78-3471/2012.

Согласно учетной политике на 2009 год, утвержденной Приказом от 31.12.2008 №108-ОД, предприятием установлен прямой метод (посредством измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого. При прямом методе количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь.

Из материалов дела следует, что в отношении общества была проведена выездная налоговая проверка, по результатам рассмотрения материалов которой Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите было вынесено решение от 29.02.2012 №14-08/17, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 23.04.2012 № 2.14-20/172-ЮЛ/04330, которым установлено, что количество добытого обществом полезного ископаемого (лигатурного золота) за декабрь 2009 года составляет 24 375 грамм, технологические потери полезного ископаемого за декабрь 2009 года составили 102 254,4 грамм золота лигатурного.

Указанное решение инспекции являлось предметом судебного контроля. Решением Арбитражного суда Забайкальского края по делу №А78-3471/2012 от 14.09.2012, оставленным без изменения Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2012, заявленное обществом требование удовлетворено, в том числе, признано незаконным доначисление налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2009 года в размере 1 594 633 руб., соответствующих пени.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 07.03.2013 указанные судебные акты оставил без изменения.

29 октября 2012 года Общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за декабрь 2009 года, согласно которой уменьшило количество добытого полезного ископаемого до 24 375 грамм, потери полезного ископаемого не отражены (равны «0»), налог исчислен в размере 1 115 376 руб., на 3 084 426 руб. меньше, чем по налоговой декларации, охваченной выездной налоговой проверкой.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2009 года на фактические потери лигатурного золота, которые при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь считаются сверхнормативными и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ.

Также инспекцией установлено занижение обществом за декабрь 2009 года количества добытого лигатурного золота, подлежащего налогообложению по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ, на 1515 грамм.

Налоговый орган по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке, установил в размере 506 742,47 грамм (25 890 грамм + 480 852,47 грамм, где 25 890 грамм - количество лигатурного золота, полученного по результатам кучного выщелачивания, 480 852,47 грамм - фактические потери золота). С учетом решения Управления, потери полезного ископаемого за декабрь 2009 года определены в размере 474 338,31 грамм золота лигатурного, в том числе, технологические потери – 82 606, 39 грамм, эксплуатационные потери – 7004,46 грамм, потери на рудном складе - 384 727,45 грамм; или 338 596,92 грамм химически чистого золота, в том числе: технологические потери – 58 966, 92 грамма, эксплуатационные потери – 5000 грамм, потери на рудном складе – 274 630 грамм.

Обществу по результатам камеральной налоговой проверки, с учетом решения Управления, доначислен налог на добычу полезных ископаемых за декабрь 2009 года в размере 21 771 870 руб. и пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 3 541 145 руб.71 коп.

Обществом исчислен и уплачен по первоначальной налоговой декларации налог на добычу полезных ископаемых за декабрь 2009 год в размере 4 199 802 руб. При представлении уточненной налоговой декларации общество уменьшило обязательства на 3 084 426 руб. Данная сумма, в связи с представлением спорной уточненной налоговой декларации, на основании заявления общества зачтена инспекцией в счет недоимки по данному налогу по решению о зачете №3302 от 13.11.2012. Данные действия инспекцией произведены до вынесения решения по камеральной налоговой проверке.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №8090/13 от 12.11.2013 судебные акты по делу №А78-3471/2012 отменены в части, в том числе, в части признания недействительным решения инспекции от 29.02.2012 №14-08/17, в редакции решения Управления, о доначислении налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 594 633 руб. за декабрь 2009 года и соответствующих пени, в отмененной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества. Президиум ВАС РФ указал на то, что суды, соглашаясь с доводом общества о возможности определения фактических потерь полезного ископаемого только по завершении запроектированного технологического процесса получения лигатурного золота, допускают возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 Налогового кодекса как календарный месяц. Вывод судов о допустимости определения фактических потерь полезного ископаемого только по окончании полной отработки всех штабелей (блоков) противоречит положениям главы 26 Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции относительно правомерного проведения инспекцией камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2009 года, представленной после проведения выездной налоговой проверки общества, включающей спорный налоговый период. Налоговое законодательство не содержит ограничений на представление налогоплательщиком корректирующих налоговых деклараций после проведения выездной налоговой проверки в отношении одного и того же налога и за один и тот же период, и, соответственно, полномочий налогового органа на проверку таких деклараций.

Поскольку выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка представляют собой самостоятельные формы налогового контроля, не выявление налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания новых фактов в рамках проведения камеральной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии со статьей 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

Следовательно, именно налоговый период, в котором у недропользователя появляется объект налогообложения и является периодом, за который должны исчисляться потери при получении полезного ископаемого.

Следовательно, налоговый орган обязан был определить фактические потери общества при определении количества добытого полезного ископаемого за декабрь 2009 года, что соответствует принципу определения всех элементов налогообложения применительно к конкретному налоговому периоду, к которому они непосредственно относятся.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что в нарушение части 1 статьи 65, и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал законности принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 17 922 559 руб. 32 коп. и пени в размере 2 915 063 руб. 99 коп. за декабрь 2009 года в связи с занижением обществом налоговой базы на фактические потери полезного ископаемого в количестве 391 731,91 грамм лигатурного золота (279 630 грамм химически чистого золота), в том числе: эксплуатационные потери – 7004,46 грамм (5000 грамм химически чистого золота), потери на рудном складе - 384 727,45 грамм (274 630 грамм химически чистого золота).

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания необоснованным доначисления налога на добычу полезных ископаемых и соответствующих пени в связи с занижением обществом налоговой базы на фактические потери полезного ископаемого в количестве 82 606,39 грамм технологических потерь, на эпизод с которым приходится 3 779 985, 80 руб. (налоговая база 62 999 763,33 руб. (82606,39 х 762,65 (стоимость единицы добытого полезного ископаемого) х 6%), а также  в связи с занижением обществом за декабрь 2009 года количества добытого лигатурного золота, подлежащего налогообложению по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ, на 1515 грамм, на эпизод с которым приходится 69 324, 88 руб. На данные эпизоды приходится начисление пени в общей сумме 626 081,72 руб. (исходя из расчета общества, не опровергнутого инспекцией).

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией заявителя о недоказанности налоговым  органом наличия оснований для доначисления налога в указанной выше части, поскольку инспекцией не подтверждено, что эксплуатационные потери и потери на рудном складе понесены обществом в конкретном налоговом периоде - декабре 2009 года.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что вывод о занижении налоговой базы сделан налоговым органом на основе акта проверки № Н-186-в от 29.10.2012 Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю, а также документов общества, имеющихся в налоговом органе. При этом в ходе выездной налоговой проверки потери полезного ископаемого на рудном складе и эксплуатационные потери не устанавливались, обществу дополнительно не вменялись.

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган при проведении налоговой проверки вправе воспользоваться соответствующей информацией уполномоченного органа в сфере государственного контроля за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр в целях осуществления налогового контроля и установления фактических потерь при добыче полезного ископаемого. Доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части отклоняются.

Относительно фактических потерь полезного ископаемого, включенных налоговым органом в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2009 года, в акте проверки № Н-186-в от 29.10.2012 отражены следующие обстоятельства:

1) относительно эксплуатационных потерь в количестве 5 кг химически чистого золота (7 004,46 грамм золота лигатурного) указано, что данные потери допущены в результате пользования участка недр в 2009 году, что также отражено на странице 5 справки №Н-186-в от 29.10.2012 Росприроднадзора по Забайкальскому краю о деятельности юридического лица ООО «Ильдиканзолото» в части соблюдения требований законодательства Российской Федерации в сфере природопользования и охраны окружающей среды.

Расчет произведен следующим образом:

в 2009 году при отработке месторождения погашены балансовые запасы категорий С1+С2 руды 139 тыс. тонн, золота 221 кг, в том числе в результате добычи - 135 тыс. тонн руды, содержащей 216 кг золота, потерь при добыче - руды 4 тыс. тонн, золота 5 кг.

Таким образом, эксплуатационные потери рассчитаны за 2009 год в целом, а не за декабрь 2009 года.

Данные обстоятельства подтверждены показаниями допрошенной апелляционным судом в качестве свидетеля Спасской В.В. (специалист Росприроднадзора по Забайкальскому краю, проводивший проверку общества), пояснившей, что данный показатель определен на основании отчетности общества по форме 5-ГР за 2009 год (аудиозапись судебного заседания от 26.11.2014).

Обществом в подтверждение своих доводов относительно того, что инспекцией не определены в ходе камеральной налоговой проверки эксплуатационные потери за декабрь 2009 года, представлен акт геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых горных работах по карьеру месторождения «Савкинское» за 2009 год, исходя из которого в целом за год эксплуатационные потери составили 5,63 кг химически чистого золота, за декабрь 0,11 кг (110 грамм).         

2) относительно потерь на рудном складе в количестве 279 280 грамм химически чистого золота (384 727,45 грамм золота лигатурного) указано, что потери определены по состоянию на 31.12.2009; в расчете участвуют показатели количества руды на 01.01.2009 и остатка на 01.01.2010 (страница 6 справки №Н-186-в от 29.10.2012 Росприроднадзора по Забайкальскому краю).

Расчет произведен следующим образом:

1. на 01.01.2009 на рудном складе имелась руда, содержащая 716 030 грамм химически чистого золота;

в течение 2009 года на рудный склад поступила руда, содержащая 220 700 грамм химически чистого золота;

итого в 2009 году на рудном складе имелась руда, содержащая 936 730 грамм химически чистого золота;

2.      в течение 2009 года уложена в штабели кучного выщелачивания руда, содержащая 585 950 грамм химически чистого золота;

3.      на 01.01.2010 по данным общества на рудном складе осталась руда, содержащая