Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.05.2010 по делу n А33-19290/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в общем доходе по всем  видам деятельности, предпринимателем не верно определена сумма расходов, подлежащая включению в состав расходов по деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, в результате чего, доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 8513 рублей (8303 рублей с учетом уплаты 210 рублей), единый социальный налог в сумме 6388 рублей.

Налоговый орган сумму расходов определяет, исходя из пропорции доли доходов от деятельности, облагаемой единым налоговом на вмененный доход, в общем доходе предпринимателя по всем видам деятельности, за весь 2006 год. Общая сумма полученного дохода за 2006 года составляет 2 377 370 рублей 36 копеек; сумма дохода по общеустановленной системе налогообложения за весь год - 2 064 812 рублей 67 копеек (86,85 %); от осуществления розничной торговли - 312 557 рублей 69 копеек (13,15%), соответственно 86,85% от суммы расходов за весь 2006 год, по мнению инспекции, подлежат включению в расходы, 13,15 % - относятся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Налогоплательщик же пропорционально исчисляет лишь расходы, понесенные в январе 2006 года. Общая сумма полученного дохода за январь 2006 года составляет 342 754 рубля 58 копеек; сумма дохода по общеустановленной системе налогообложения за январь 2006 года –             30 196 рублей 89 копеек (8,81 %); от осуществления розничной торговли - 312 557 рублей 69 копеек (91,19%), соответственно 91,19% от суммы расходов за январь 2006 года, по мнению заявителя, подлежат включению в расходы, 8,81 % - относятся к деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход). Затраты же за февраль – декабрь 2006 года заявитель считает подлежащими включению в расходы по общей системе налогообложения в полном объеме, поскольку деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, предприниматель осуществлял только в январе 2006 года.

Из пояснений лиц, участвующих в деле, и соглашения, заключенного сторонами по фактическим обстоятельствам, у сторон нет разногласий в определении сумм полученного дохода и расхода (за 2006 год и за январь 2006 года), расчеты, произведенные каждой стороной, проверены, признаны арифметически верными. Спор заключается лишь в методе определения пропорции по расходам («за год» или «за месяц, в котором осуществлялась деятельность, облагаемая единым налогом на вмененный доход»).

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового Кодекса Российской Федерации  налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Из положений пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что индивидуальными предпринимателями при исчислении налога на доходы физических лиц  расходы учитываются в порядке, аналогичном порядку, установленному главой 25 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы  по единому социальному налогу состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса, т.е. пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Инспекция, ссылаясь на то, что по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу налоговым периодом является календарный год, определила пропорцию за весь 2006 год.

Глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит правил ведения раздельного учета. Однако нужно учесть то, что раздельный учет ведется, с одной стороны, для того, чтобы выделить виды деятельности, подлежащие налогообложению по системе единого налога на вмененный доход, а с другой - для того, чтобы выделить виды деятельности с общей системой налогообложения. В свою очередь, это необходимо, чтобы правильно определить налог на прибыль. В этом случае применяются правила главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие расходы, относящиеся к спецрежиму (в данном случае к единому налогу на вмененный доход) пропорционально доле дохода от «вмененной» деятельности в общем доходе организации (пункт 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговый кодекс Российской Федерации содержит оговорку, что данное правило применяется только в случае, если рассматриваемый вид расходов нельзя достоверно отнести к конкретному виду деятельности. Необходимо учитывать, что величину доходов, являющуюся основой для распределения, необходимо определять нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 25.08.2005 № 03-11-04/3/65 «О периодах распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД» и письмо Минфина России от 28.04.2004 № 04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов»).

Принимая во внимание, что метод определения пропорции только за период фактического осуществления двух видов деятельности не противоречит положениям Кодекса (в рассматриваемом случае - за один месяц, январь 2006 года), отсутствуют правовые основания для непризнания такого метода в целях налогообложения и доначисления налогов в соответствии с другой методикой, предложенной налоговым органом.

Такой вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, выраженной в судебных актах по делам № А07-11887/08-А-ДГА (Постановление от 20 октября 2009 г.                 № 9757/09), № А05-11208/2007 (Определение от 21 апреля 2009 г. № ВАС-4498/09).

Формальная определенность налоговых норм предполагает достаточную точность, что обеспечивает их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с установленным частью 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации принципом правового государства, произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками.

Руководствуясь положениями пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, учитывая, что метод определения пропорции Налоговым кодексом Российской Федерации четко не определен, а также то, что рассчитанные заявителем методом «за месяц» суммы налогов меньше сумм налогов, рассчитанных налоговым органом с применением метода «за год», суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе определить пропорцию расходов, исходя из расходов, облагаемых единым налогом на вмененный доход, только за январь 2006 года, поскольку предпринимателем деятельность, подлежащая обложению единым налогом на вмененный доход, осуществлялась только в январе 2006 года.

Налоговым органом доначислены методом «за год»: налог на доходы физических лиц -          8303 рубля, пени – 420 рублей 96 копеек, штраф – 830 рублей 30 копеек; единый социальный налог – 6388 рублей, пени – 325 рублей 77 копеек, штраф – 638 рублей 70 копеек.

При исчислении методом «за месяц» суммы следующие: налог на доходы физических лиц -1717 рублей, пени – 98 рублей 28 копеек, штраф – 171 рубль 70 копеек; единый социальный налог – 620 рублей 30 копеек, пени – 31 рубль 64 копейки, штраф – 123 рубля 90 копеек.

Таким образом, сумма разницы (излишне доначисление) составляет: по налогу на доходы физических лиц – 6586 рублей, пени – 322 рубля 68 копеек, штрафу – 658 рублей 60 копеек; единому социальному налогу – 5767 рублей 70 копеек, пени – 294 рубля 13 копеек, штрафу –       514 рублей 80 копеек.

Таким образом, решение налогового органа в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 6586 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме           322 рублей 68 копеек, штраф в сумме 658 рублей 60 копеек, единый социальный налог в сумме 5767 рублей 70 копеек, пени по единому социальному налогу в сумме 294 рублей 13 копеек, штраф в сумме 514 рублей 80 копеек, является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Доначисление налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2006 года в сумме 37 431,00 рубля, по товарам, реализованным, по мнению налогового органа,  в розницу.

Пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Из оспариваемого решения следует, что в нарушении пункта 4 статьи 170 Налогового Кодекса Российской Федерации предпринимателем неправомерно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 года в сумме 37 431 рубля, поскольку указанная сумма налога предъявлена по товарам, реализованным в розницу на сумму 207 953 рубля             52 копейки, реализация которых подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Вместе с тем, налоговый орган не доказал, что указанная сумма налога на добавленную стоимость заявлялась налогоплательщиком к вычету.

Заявителем представлены суду документы, подтверждающие приобретение товаров: реестр документов на товар, реализованный в розницу с приложением товарных накладных, чеков, кассовых чеков. Согласно письменным пояснениям заявителя счета-фактуры по товарам, приобретенным им за наличный расчет, не составлялись, товар был оприходован в розничную торговлю, в книгу покупок суммы не вносились, к вычету не заявлялись.

Обратное налоговый орган не доказал. Ссылка налогового органа на накладные на внутреннее перемещение товаров не является достаточной, поскольку в накладных на внутреннее перемещение товаров реквизиты  счетов-фактур не указаны, что лишает возможности сопоставить товар со счетами-фактурами, указанными в книге покупок за 1 квартал 2006 года.

В акте проверки и оспариваемом решении не отражено, по каким именно счетам-фактурам, по мнению инспекции, налогоплательщиком неправомерно предъявлен к вычету налог по товарам, реализованным в розницу.

Пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предписывает инспекции указывать в акте проверки именно документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов указанных требований в соответствии с пунктом 6 данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с пунктом 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, основное содержание выездной проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основании изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. Налоговый орган обязан устанавливать все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.

Как следует из материалов дела, в акте проверки и в оспариваемом решении налоговым органом лишь исчислена сумма налога на добавленную стоимость от суммы материальных расходов по товару, реализованному в розницу, и сделан вывод о необходимости его восстановления. Решение не содержит сведений о том, что налоговый орган установил факт неправомерного заявления налогоплательщиком спорной суммы налога к вычету, основания для вывода об обязанности восстановить налог не конкретизированы, решение не содержит ссылок на первичные бухгалтерские документы, на основании которых налоговым органом сделан такой вывод.

Учитывая вышеизложенное, налоговый орган не имел правовых оснований для дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в связи с указанными обстоятельствами.

Таким образом, решение налогового органа в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 37 431 рубля, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 698 рублей 27 копеек является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

При изложенных обстоятельствах судом апелляционной инстанции не установлено безусловных процессуальных оснований для отмены решения суда первой инстанции от                   11 февраля 2010 года и для удовлетворения апелляционных жалоб. Таким образом, согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение арбитражного суда первой инстанции от 11 февраля 2010 года подлежит оставлению без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Осокиной