Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.12.2007 по делу n А33-8244/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Из приведенных норм следует, что организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующих доплат (премий, материальной помощи), выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие вы­платы предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Проведенной налоговым органом выездной проверкой установлено, что выплаченные обществом суммы материальной помощи связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей:

- материальная помощь является гарантированной выплатой, поскольку оговорена в приказах о приеме на работу;

- согласно ведомостям начисления заработной платы за 2003-2005 годы начисление материальной помощи носило регулярный (ежемесячный) характер и по своему размеру в не­- сколько раз превышало начисление заработной платы;

- размер материальной помощи зависел от результатов труда, определялся пропорцио­нально фактически отработанному времени, учитывался при исчислении среднего заработка;

- за нарушение трудовой дисциплины (прогулы) работники на основании приказа руко­водителя организации лишались материальной помощи.

С учетом изложенных обстоятельств, а также положений законодательства, регулирующего вопросы оплаты труда, выплата спорных сумм материаль­ной помощи является формой оплаты труда ра­ботников общества.

Доводы общества о том, что, поскольку выплаты в виде материальной помощи отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (пункты 21, 22, 23 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации), то такие выплаты не облагаются ЕСН, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку в силу прямого указания закона (ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации) расходы на­логоплательщика на оплату труда (в том числе суммы материальной помощи) уменьшают базу, облагаемую налогом на прибыль, в связи с чем, признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Ссылки общества на письма Минфина Российской Федерации от 21.02.2005 № 03-05-02-04/35, от 19.04.2005 № 03-05-02-04/73 не могут быть приняты судом апелляционной инстанции как обоснованные, поскольку указанные письма не являются нормативно-правовыми актами, в связи с чем, не подлежат применению арбитражным судом в силу ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, решение налогового органа № 31 от 17.05.2007 в части предложения уплатить 10 735 311,83 руб. единого социального налога, 4 145 323,29 руб. пени, 1 600 440,15 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налого­вого кодекса Российской Федерации является правильным, в связи с чем, основания для отмены решения суда первой инстанции в соответствующей части отсутствуют.

Поскольку расходы на­логоплательщика на оплату труда (в том числе суммы материальной помощи) уменьшают базу, облагаемую налогом на прибыль, налоговым органом в оспариваемом решении правильно доначислены соответствующие суммы ЕСН за 2003, 2004, 2005 годы, пени, штраф, однако  перерасчет налога на прибыль за соответствующие налоговые периоды, пеней, штрафа  по налогу на прибыль   налоговым органом не произведен.

Однако, с учетом предмета заявленного требования ( обжалуется доначисление налога на прибыль, пени, штрафа за 2005 год по одному эпизоду) рассмотрение вопроса о правильности  представленного налоговым органом перерасчета налога на прибыль и оценка соответствующих доводов сторон судом апелляционной инстанции  не производится, поскольку данный вопрос не входит в предмет доказывания по настоящему спору.

Доводы общества о том, что материальная помощь работникам выплачена за счет сумм прибыли прошлых лет, в связи с чем, суммы выплаченной материальной помощи не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН в силу п. 1 ст. 270, п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, а также соответствующие расчеты, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку суммы материальной помощи, которые являются формой оплаты труда, в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации прямо отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в связи с чем, налогообложение ЕСН указанных сумм материальной помощи не зависит от источника выплаты данных сумм.

По эпизоду об уплате ЕСН с сумм, выплаченных Асатряну С.А.

Согласно решению налогового органа № 31 от 17.05.2007 в обжалованной части обществу доначислено 396 231,80 руб. единого социального налога в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, 153 482,72 руб. пени, 21 552,95 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Россий­ской Федерации, поскольку обществом не включены в налогооблагаемую базу суммы, выплачен­ные Асатряну С.А. по договорам возмездного оказания услуг, которые носят признаки трудовых правоотношений.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части правильным по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ба­за лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогопла­тельщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

На основании пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в налого­вую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Рос­сийской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Вывод налогового органа о том, что заключенные  с указанным физическим лицом договоры не являются гражданско-правовыми договорами, соответствует установленным  в ходе проверки обстоятельствам.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для отнесения его к трудовым или гражданско-правовым договорам. Основное значение имеет смысл договора, его содержание, фактиче­ское поведение сторон.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возни­кают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57-62 Кодекса.

Согласно статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными пра­вовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглаше­ниями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего тру­дового распорядка, действующие у данного работодателя.

На основании пункта 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по до­говору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать ус­луги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В силу пункта 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказ­чика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять ре­зультат работы и оплатить его.

На основании анализа указанных норм права и фактических обстоятельств дела суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предмет как трудовых, так и гражданско-правовых отношений выража­ется в физической форме труда.

Однако, трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору подряда охватывают именно результат деятельности подрядчика. Выполнение ра­боты по трудовому договору предполагает включение работника в производственную дея­тельность общества. Кроме того, трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в про­цессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность. Согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика.

Как следует из материалов дела, между обществом и физическим лицом Асятряном С.А. заключены договоры возмездного оказания услуг от 15.05.2003, 07.05.2003, 18.03.2004, в со­ответствии с которыми Асятрян С.А. принял на себя обязательства по выполнению отделоч­ных работ «под ключ» в строящемся доме № 13, а также по устройству полов из линолеума площадью 6979 кв.м. в строящихся домах №№ 13, 23 в период с 18.03.2003 по 26.03.2004.

Из представленных в материалы дела договоров усматривается, что Асятряном С.А. вы­полнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функ­ции, входящие в обязанности работника организации в соответствии с предметами и видами деятельности, закрепленными в Уставе заявителя, отношения сторон носят длительный ха­рактер, выполнение работы производилось на нескольких строящихся объектах заявителя.

Характерным признаком трудового договора является подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка или иного упорядочения его деятельности со стороны ра­ботодателя. Спорные договоры содержат обязанность исполнителя обеспечить соблюдение правил техники безопасности и охраны окружающей среды, что является признаком трудо­вых правоотношений.

Одной из важнейших характеристик договора подряда является качество работы (статья 721 Гражданского кодекса Российской Федерации). Результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенны­ми обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, для обычного использования результата работы такого рода. Заявителем не представлены в материалы дела акты приемки выполненных работ, подтверждающие факт принятия обществом результата выполненной работы, а также содержащие положения о ка­честве производимой работы, а также о свойствах, пригодности результата работы, что ха­рактерно для гражданско-правового договора подряда.

Выполнение работы по трудовому договору представляет собой оплату за затраченный труд и его результаты, по гражданско-правовому договору - оплачивается только результат деятельности. Договорами предусмотрена безусловная оплата труда исполнителя независимо от качества работы. Названная оплата является установленной и выплачивается ежемесячно.

Из представленных в материалы дела расходных кассовых ордеров следует, что оплата за выполненные работы производилась Асятряну С.А. несколько раз в месяц, до приемки обществом выполненных работ и подписания актов. Кроме того, в расходных кассовых ор­дерах № 911 от 27.05.2003, № 1313 от 08.08.2003, № 1452 от 08.09.2003, № 1558 от 30.09.2003, № 1635 от 17.10.2003, № 188 от 16.02.2004, № 575 от 13.05.2004 в качестве осно­вания для выплаты денежных средств указано «заработная плата».

Кроме того, в спорных договорах общество, как сторона по договору, именуется «Рабо­тодателем», а не «Заказчиком», что характерно для гражданско-правовых договоров.

Отсутствие приказов о приеме на работу не является обязательным обстоятельством, исключающим наличие трудовых отношений, поскольку согласно статье 67 Трудового ко­декса Российской Федерации трудовой договор, не оформленный надлежащим образом, счи­тается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работо­дателя.

Следовательно, судом первой инстанции и налоговым органом сделал правильный вывод о том, что данные договоры носят не гражданско-правовой характер, а являются трудовыми договорами, в связи с чем, налоговым органом правомерно доначислено 396 231,80 руб. единого социального налога в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, 153 482,72 руб. пени, 21 552,95 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Россий­ской Федерации.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Согласно решению налогового органа № 31 от 17.05.2007 в обжалованной части обществу предложено уплатить 2 204 578  руб. ( 158 954+2 045 624)  страховых взносов на обязатель­ное пенсионное страхование за 2005 год, 539 970,33 руб. ( 37 400,34+ 502 569,99)  пени, 440 915,60 руб. ( 31 790,8+409 124,8) штрафа. Основанием для принятия налоговым органом решения в указанной части послужило невключение в базу для исчисления страховых взносов выплаченных работникам сумм материальной помощи, непосредственно связанных с выполнением ими своих трудовых обязанностей.

В соответствии с частью 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 "Единый социальный налог (взнос)" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона Российской Федерации от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет.

Согласно пункту 2 статьи 27 Федерального закона Российской Федерации «Об обяза­тельном пенсионном страховании в Российской Федерации» неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.

С учетом изложенных норм права, а также установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств по эпизоду о доначислении  ЕСН о том, что расходы на­логоплательщика на оплату труда в виде материальной