Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 по делу n А74-1880/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

от ответственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Налогоплательщик доказал невозможность выполнения им условий, освобождающих от ответственности.

Пунктом 3 статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» предусмотрено, что все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.

Правовой режим удовлетворения требований кредиторов в процессе конкурсного производства различен и зависит от того, вытекает ли право требования из обязательств, возникших до открытия конкурсного производства, или из обязательств, возникших после открытия конкурсного производства.

Из пункта 1 статьи 134 названного Закона следует, что вне очереди за счет конкурсной массы погашаются текущие обязательства, в том числе требования кредиторов, возникшие в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до признания должника банкротом.

В статье 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» указано, что для целей настоящего Федерального закона под обязательными платежами понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 5 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» текущими платежами в деле о банкротстве и в процедурах банкротства являются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Анализ положений статьи 2, пункта 1 статьи 5, пункта 1 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», пункта 3 статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации в совокупности с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 постановления № 25 от 22.06.2006 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», позволяет сделать вывод, что доначисленые налоги и пени по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления о признании должника банкротом, не могут квалифицироваться как текущие платежи и подлежат включению в реестр требований кредиторов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 142 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» требования конкурсных кредиторов и (или) уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, а также требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника. Расчеты с кредиторами по таким требованиям производятся конкурсным управляющим в порядке, установленном статьей 142 Закона.

Из материалов дела следует, что определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 24.08.2006 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Теплоэнерго» возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) муниципального унитарного предприятия «Черногорские тепловые сети». Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 24.11.2006 по делу № А74-2780/2006 муниципальное унитарное предприятие «Черногорские тепловые сети» признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство сроком на 9 месяцев. Согласно отчету конкурсного управляющего реестр требований кредиторов закрыт 16.02.2007.

Решением налогового органа № 6654 от 22.06.2007 муниципальное унитарное предприятие «Черногорские тепловые сети» привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за февраль 2006 года.

Таким образом, задолженность муниципального унитарного предприятия «Черногорские тепловые сети» по налогу на добавленную стоимость в доначисленной сумме возникла за период, предшествующий дате принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, и срок уплаты налога наступил 20.03.2006. Следовательно, указанная задолженность не относится к текущей и подлежит предъявлению конкурсному управляющему уполномоченным органом Российской Федерации в деле о банкротстве для включения в реестр требований кредиторов, а в случае закрытия реестра погашается за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов.

Соответственно, довод муниципального унитарного предприятия «Черногорские тепловые сети» о невозможности соблюдения конкурсным управляющим положений пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего в качестве условия для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации с доначисленной суммой налога, является обоснованным. В ином случае, им были бы нарушены вышеприведенные положения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» и права кредиторов предыдущей очередности.

При этом суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что данное обстоятельство не свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения и вины налогоплательщика в его совершении.

Довод налогоплательщика об отсутствии вины в совершении правонарушения ввиду невозможности соблюдения требований статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации  (уплаты недоимки в бюджет) свидетельствует о заблуждении налогоплательщика относительно правовой природы правонарушения.

Объективная сторона правонарушения отражена в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Факт правонарушения состоялся в момент наступления срока уплаты налога на добавленную стоимость за февраль 2006 года: 20.03.2006.

Деяния, отраженные в статье 81 Налогового кодекса Российской Федерации не образуют самостоятельного состава правонарушения. Названная норма устанавливает условия освобождения от ответственности за уже совершенное правонарушение (своеобразная налоговая амнистия). Соблюдение этих условий влечет освобождение от налоговой ответственности за уже совершенное налоговое правонарушение (предусмотренное статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации). При несоблюдении названных условий освобождение от ответственности не наступает.

При этом соблюдение условий (подача уточненной налоговой декларации, уплата налога и пени) не свидетельствуют об отсутствии состава правонарушения. Правонарушение в виде неуплаты налога в установленный законодательством срок уже состоялось. Выполнение условий статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации означало бы ненаступление отрицательных для налогоплательщика последствий за данное правонарушение.

Из обстоятельств дела следует, что неполная уплата налога на добавленную стоимость за февраль 2006 года была вызвана ошибками налогоплательщика при определении налоговой базы и исчислении налога при заполнении налоговой декларации.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации уплата законно установленных налогов и представление в налоговый орган надлежащим образом составленных налоговых деклараций являются обязанностями налогоплательщика. Обстоятельства, которые препятствовали муниципальному унитарному предприятию «Черногорские тепловые сети» надлежащим образом выполнить указанные обязанности до 20.03.2006, не представлены. Таким образом, вина муниципального унитарного предприятия «Черногорские тепловые сети» в совершении правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога, подтверждена материалами дела.

Согласно статье 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, законодательством установлено две формы вины:

- налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации);

- налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).

В данном случае, в бездействии налогоплательщика не устанавливается вина в виде умысла. Ошибка налогоплательщика в исчислении размера налога свидетельствует о форме вины в виде неосторожности. Однако, это не свидетельствует о необходимости освобождения налогоплательщика от ответственности.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что оснований для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности на основании пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется, поскольку условия, предусмотренные указанной нормой не выполнены. Каких-либо исключений относительно организаций, признанных несостоятельными (банкротами) по решению арбитражного суда, статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.

Таким образом, отсутствуют основания для признания оспариваемого решения налогового органа несоответствующим положениям статей 106 и 109 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Закона о банкротстве, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника, все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования, а также текущие обязательства, указанные в пункте 1 статьи 134 настоящего Федерального закона, могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.

Согласно пункту 26 постановления Пленума Российской Федерации № 25 от 22 июня 2006 года «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», при применении правил о прекращении начисления финансовых санкций за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей с момента введения соответствующей процедуры банкротства (абзац девятый пункта 1 статьи 81, абзац третий пункта 2 статьи 95, абзац третий пункта 1 статьи 126 Закона) судам следует учитывать, что указанное последствие наступает в отношении требований об имущественных взысканиях, предполагающих их начисление и, соответственно, определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей. Названные правила подлежат применению, в частности, в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин (статья 75 Налогового кодекса Российской Федерации, статья 349 Таможенного кодекса Российской Федерации), за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, и платы за пользование данными средствами (пункт 11 статьи 76, статьи 290, 291 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Указанные положения Закона о банкротстве не являются основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового органа о взыскании сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 137 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» требования о взыскании штрафов за налоговые правонарушения учитываются отдельно в реестре требований кредиторов в составе требований кредиторов третьей очереди и удовлетворяются после погашения этих требований в отношении основной суммы задолженности и причитающихся процентов.

Как следует из пункта 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2006 года, при применении данной нормы судам необходимо исходить из того, что Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» не содержит положений, устанавливающих деление указанных требований на текущие требования и требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов. Соответственно, такие требования, независимо от даты совершения правонарушения или даты привлечения должника к ответственности, учитываются в реестре требований кредиторов и погашаются в очередности, установленной пунктом 3 статьи 137 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованным привлечение муниципального унитарного предприятия «Черногорские тепловые сети» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Расчет налоговой санкции является верным.

Вместе с тем суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения необоснованно не были применены нормы