Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.09.2009 по делу n А33-496/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

инспекция пригласила общество на 14.08.2008 для рассмотрения материалов налоговой проверки. Уведомлением № 08-05/06371 от 28.08.2008 налоговый орган вызвал представителей общества на 15.09.2008 для дополнительного рассмотрения материалов камеральной проверки, продленных по решениям от 14.08.2008 № 469, № 470.

В связи с невозможностью прибытия представителей общества на рассмотрения материалов проверки 15.09.2008, общество направило письмо от 02.09.2008 № ТГ/3709/11 о переносе дополнительного рассмотрения на 25.09.2008.

Уведомлением № 08-05/06558 от 08.09.2008 налоговый орган сообщил заявителю о назначении дополнительного рассмотрения материалов камеральной проверки на 25.09.2008.

Согласно протоколу от 14.08.2008 – 25.09.2008 рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки состоялось в присутствии представителей налогоплательщика: главного бухгалтера Бардецкой В.В., заместителя главного бухгалтера Щетининой Т.А., ведущего бухгалтера Царьковой И.А., по результатам которого принято решение  № 570 (138, 139, 140, 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 155). Заявителем данный факт не оспаривается.

Учитывая, что налогоплательщик извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, суд приходит к выводу о соблюдении установленного абзацем 2 пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации права общества участвовать в процессе рассмотрения материалов лично или через своего представителя, а также установленного пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщика давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов (право, которого налогоплательщик не может быть лишен даже в связи с отсутствием его письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля).

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорный период являлась плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Пунктом 2 статьи 159 Кодекса предусмотрено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговые вычеты (пункт 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового  кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, фактическая уплата сумм налога продавцу (до 01.01.2006), принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Согласно договору № 285/2004 от 20.12.2003 ОАО «Норильскгазпром» оказывало ООО «Таймыргаз» услуги по авиадоставке работников заявителя до Пеляткинского газоконденсатного месторождения, на котором общество осуществляло работы капитального характера по строительству скважин для добычи газа, то есть осуществляло строительно-монтажные работы в обеспечение основной деятельности общества для собственного потребления.

Услуги по организации авиаперевозок были оказаны ОАО «Таймыргаз» в течение 2005 года. Налог на добавленную стоимость в размере 7 675,37 руб., уплачен заявителем платежными поручениями от 12.04.2005 № 659, от 26.08.2005 № 902, от 13.09.2005 № 87, от 05.10.2005 № 287, от 24.11.205 № 743, от 16.12.2005 № 989 по счетам-фактурам: № 107 от 28.02.2005, № 455 от 30.06.2005, № 518 от 31.07.2005, № 627 от 31.08.2005, № 701 от 30.09.2005, № 797 от 31.10.2005.

Поскольку услуги по авиадоставке осуществлялись в отношении работников ОАО «Таймыргаз» для осуществления ими на Пеляткинском газоконденсатном месторождении строительно-монтажных работ для собственных  нужд, то расходы по их осуществлению относятся к формированию расходов по СМР для собственного потребления.

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, установленных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, сумма налога, исчисляемая на основании пункта 6 статьи 166 Кодекса.

При этом пунктом 2 статьи 173 Кодекса предусмотрена возможность возмещения налогоплательщику положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по правилам статьи 166 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Условия и порядок возмещения налога на добавленную стоимость определены статьей 176 Кодекса.

Следовательно, само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду. Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 30.06.2009 № 692/09.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 62,  со дня размещения Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в полном объеме на сайте  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, для арбитражных судов считается определенной.

Моментом определения налоговой базы в данном случае является 31.12.2005. Общество вправе было в декабре 2005 года исчислить суммы налога на добавленную стоимость по оказанным услугам и, ввиду уплаты налога в бюджет, предъявить их к вычету.

Фактически заявитель предъявил к вычету сумму налога на добавленную стоимость в размере 7 675,37 рублей в декларации за декабрь 2007 года.

Вывод суда первой инстанции о неправомерности предъявления к вычету в декларации за декабрь 2007 года налога на добавленную стоимость в размере 7 675,37 руб., уплаченного в течении 2005 года ОАО «Норильскгазпром» за услуги по авиадоставке работников заявителя до Пеляткинского газоконденсатного месторождения, является ошибочным с учетом вышеприведенной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Право заявителя на предъявление налога на добавленную стоимость к вычету из бюджета в указанной сумме  налоговым органом не оспаривается, спор касается периода применения права. Следовательно, решение налогового органа от 01.10.2008 № 570 (138, 139, 140, 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 155) в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 7 675,37 рублей не соответствует закону.

Из материалов дела следует, что открытым акционерным обществом «Таймыргаз» заключены следующие договоры подряда на выполнение проектных работ, геофизических работ, изготовление проектно-сметной документации:

- ОАО «ВНИПИгазодобыча» договор подряда № 2837 СС от 03.12.2001 на создание научно-технической продукции;

- ОАО «ВНИПИгазодобыча» договор № 2837 ПК-10/280/05 от 15.07.2005 на выполнение проектно-изыскательских работ;

- ОАО «ВНИПИгазодобыча» договор подряда № 182/04-2837ПК-8 от 26.05.2004 на выполнение проектных работ;

- ОАО «Норильскгазпром» договор № 283/05 от 18.07.2005 на приобретение проектно-сметной документации на обустройство Пеляткинского газоконденсатного месторождения;

- ООО «Норильскгазгеофизика» договоры №№ 155, 156, 157 от 18.11.2003 на создание научно технической документации;

- ООО «Норд-Даймонд» договор возмездного оказания услуг № 148/04 от 21.05.2004 по оказанию услуг по очистке от снега территорий ОАО «Таймыргаз».

В адрес ОАО «Таймыргаз» были выставлены счета-фактуры:

- № 570 от 10.08.2005 на сумму 11 841 460 руб., в том числе НДС – 1 806 324 руб.;

- № 80 от 01.04.2005 на сумму 8 618 395,50 руб., в том числе НДС – 1 314 670,50 руб.;

- № 6 от 31.01.2005 на сумму 609 666,67 руб., в том числе НДС – 93 000 руб.;

- № 7 от 31.01.2005 на сумму 649 999 руб., в том числе НДС – 99 000 руб.;

- № 8 от 31.01.2005 на сумму 708 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб.;

- № 37ф от 24.02.2005 на сумму 688 198,42 руб., в том числе НДС – 104 979,42 руб.;

- № 493ф от 15.12.2005 на сумму 1 025 992,30 руб., в том числе НДС – 156 507,30 руб.;

- № 315ф от 04.11.2005 на суму 177 112,10 руб., в том числе НДС – 27 017,10 руб.;

- № 88ф от 03.05.2005 на суму 7 385 469,74 руб., в том числе НДС – 1 126 597,08 руб.

Оплата произведена обществом по платежным поручениям: № 148 от 20.09.2005, № 497 от 04.07.2005; № 302 от 24.02.2005, № 303 от 24.02.2005, № 304 от 24.02.2005, № 869 от 16.08.2005; № 128 от 27.12.2005, № 146 от 27.12.2005, № 41 от 24.05.2005, по акту на проведение взаимозачета от 15.02.2005.

Налоговый орган, отказывая в возмещении вычета по налогу на добавленную стоимость по указанным работам в сумме 559410,24 рублей, пришел к выводу о том, что данный вычет должен быть заявлен равными частями в течение 2006 года.

Вывод суда первой инстанции о том, что  налоговый орган обоснованно не принял к вычету налог на добавленную стоимость в размере 559 410,24 руб., уплаченный открытым акционерным обществом «Таймыргаз» в течении 2005 года по договорам № 2837 СС от 03.12.2001, № 2837 ПК-10/280/05 от 15.07.2005, № 182/04-2837ПК-8 от 26.05.2004, № 283/05 от 18.07.2005, №№ 155, 156, 157 от 18.11.2003, № 148/04 от 21.05.2004 и предъявленный заявителем к вычету в налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 года, является ошибочным. При этом суд посчитал неправомерной ссылку заявителя на пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно абзацу первому пункта 5  статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацем первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

В пункте 6 статьи 171 Кодекса идет речь о вычетах сумм налога по услугам, приобретаемым налогоплательщикам для выполнения строительно-монтажных работ;  в абзаце первом  пункта 6 статьи 171  Кодекса – об общих условиях применения налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Указанное положение касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при проведении капитального строительства  подрядными организациями.

Таким образом, вычет по налогу на добавленную стоимость применяется в отношении сумм налога, уплаченных налогоплательщиком подрядным организациям (заказчикам-застройщикам) при проведении капитального строительства, при выполнении работ, связанных с капитальным строительством, осуществляемым самим налогоплательщиком.

В данном случае капитальное строительство для собственных нужд осуществлялось силами работников заявителя, указанные услуги приобретались для осуществления строительно-монтажных работ, следовательно, подлежит применению пункт 6 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005.

Согласно пункту 6 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку общество ранее не заявляло вычет по налогу на добавленную стоимость в сумме 559 410,24 рублей (в декабре 2005 года),