Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.11.2007 по делу n А33-34293/2005. Отменить решение полностью и принять новый с/а

по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность совершения налоговым органом действий по принятию решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то оспариваемые действия налогового органа по возмещению НДС, выразившихся в принятии решений об отказе в привлечении к налоговой ответственности, незаконными признаны быть не могут. Следовательно, в данной части требования предприятия удовлетворению не подлежат.

В соответствии с частью 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, в том числе: об изменении предмета или основания иска.

Следовательно, суд апелляционной инстанции не вправе принимать изменение предмета или основания иска или изменять их по собственной инициативе и рассматривает дело по заявленным предприятием требованиям.

Статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогопла­тельщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что реализация товаров (ра­бот, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Реализацией товаров, работ, услуг организацией признается пере­дача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ста­тья 39 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом под услугой, в рамках налого­вого законодательства, понимается деятельность, результаты которой не имеют материаль­ного выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, заявителем представлены в налоговый орган уточненные налоговые дек­ларации по налогу на добавленную стоимость за июль - декабрь 2002 года, январь – декабрь 2003 года, январь-декабрь 2004 года, на основании которых предприятие заявило к возме­щению налог на добавленную стоимость за июль-декабрь 2002 года в сумме 24 162 805 руб., за январь - декабрь 2003 года - 13 151 918 руб., за январь - декабрь 2004 года - 13 328 285 руб.

28.10.2005, 17.11.2005 предприятие обратилось в налоговый орган с заявлением о воз­врате переплаты по налогу на добавленную стоимость за 2002-2003 годы в общей сумме 51 334 225 руб. Сумма НДС, подлежащего возврату согласно заявлению об уточнении требований от 13.08.2007, составила 51 318 055 руб.

18.11.2005, 23.11.2005 налоговой инспекцией отказано в возмещении заявителю налога на добавленную стоимость.

Письмами № 09-07/373 от 18.11.2005, № 09-07/374 от 23.11.2005 налоговый орган сообщил предприятию об отказе в возмещении спорной суммы НДС. Как следует из материалов дела и письменных пояснений ответчика, отказывая предприятию в возмещении НДС, налоговый орган исходил из того, что предприятие не является исполнителем коммунальных услуг, реализация коммунальных услуг не является объектом налогообложения по НДС.

Суд первой инстанции в решении от 22.08.2007 пришел к правильному выводу о том, что предприятие является плательщиком НДС по оказываемым им коммунальным услугам. Исходя из оценки  правоотношений по обеспечению населения холодным и горячим водоснабжением, тепло и энергоснабжением и с учетом действовавшего в спорный период гражданского законодательства суд апелляционной инстанции полагает, что общество является  исполнителем коммунальных услуг. Так, согласно Правилам предоставления коммунальных услуг, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации № 1099 от 26.09.1994 (действовавшим в спорный период) исполнителем коммунальных услуг являются:  предприятия или учреждения, в собственности, полном хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры и в обязанности которых входит предоставление потребителю коммунальных услуг, или предприятия и учреждения, уполномоченные выполнять функции исполнителя - для потребителей, проживающих в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; предприятие, предоставляющее потребителю коммунальные услуги, - для потребителей, проживающих в частном жилищном фонде.

Согласно пункту 1.5 указанных Правил исполнитель обязан предоставить потребителю услуги, соответствующие по качеству обязательным требованиям нормативов и стандартов, санитарных правил и норм и условиям договора, а также информации об услугах, предоставляемых исполнителем. Потребительские свойства и режим предоставления услуг должны соответствовать установленным нормативам:

по теплоснабжению - температуре воздуха в жилых помещениях при условии выполнения мероприятий по утеплению помещений согласно действующим нормам и правилам;

по электроснабжению - параметрам электрической энергии по действующему стандарту;

по холодному водоснабжению - гигиеническим требованиям по свойствам и составу подаваемой воды, а также расчетному расходу воды в точке разбора;

по горячему водоснабжению - гигиеническим требованиям по составу, свойствам и температуре нагрева подаваемой воды, а также расчетному расходу воды в точке разбора;

по канализации - отведению сточных вод.

Следует отметить, что понятие, функции и предмет деятельности исполнителей коммунальных услуг и ресурсоснабжающих организаций четко разграничены в Правилах предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307, вступивших в силу 09.06.2006,  в которых  даны  нормативные определения таких понятий, как  коммунальные услуги (в состав которых входит, в том числе, деятельность по всем видам энергоснабжения), исполнитель, потребитель, ресурсоснабжающая организация, коммунальные ресурсы. Согласно п. 5 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 № 307, обязательства по предоставлению коммунальных услуг надлежащего качества возникают у исполнителя перед всеми потребителями.

Из анализа приведенных положений Правил предоставления коммунальных услуг следует, что ресурсоснабжающие организации осуществляют продажу коммунальных ресурсов; исполнитель (предприятие) имеет особый статус в жилищно-коммунальной сфере хозяйства и оказывает коммунальные услуги в виде деятельности по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению потребителям. Следовательно, ресурсоснабжающая организация не является исполнителем и не оказывает коммунальные услуги, а только осуществляет продажу коммунальных ресурсов, в том числе исполнителям коммунальных услуг.

Как следует из материалов дела, муниципальное предприятие № 4 жилищного хозяйства Кировского района г. Краснояр­ска является предприятием жилищно-коммунального хозяйства, целью деятельности которого является обеспечение эксплуатации жилого фонда, оказание  услуг физическим и юридическим лицам. Заявитель является  балансодержателем, то есть предприятием, в полном хозяйственном ведении которого находится жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры и в обязанно­сти которого входит предоставление потребителям коммунальных услуг.

Обладая инженерной инфраструктурой жилищного фонда, имея в штате работников, способных устранять недостатки в работе оборудования, предприятия жилищно-коммунальной сферы обеспечивают возможность пользования электроэнергией, водой, теп­лом своих нанимателей, арендаторов, иных пользователей жилых помещений, так как регу­лирует подачу воды, электроэнергии, тепла и приёма стоков, обеспечивая бесперебойную работу инженерных коммуникаций, ремонт оборудования в случае его неправильной (не обеспечивающей качество товара) работы. За некачественные коммунальные услуги (в том числе отсутствие воды, электроэнергии, тепла) ответственность несут не ресурсоснабжающие организации, а предприятия, заключившие договоры найма, аренды, возмездного оказа­ния услуг с населением (статьи 141 Жилищного Кодекса РСФСР, раздел 4 Правил предос­тавления коммунальных услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1994 № 1099, действовавшие в спорный период).

Как следует из материалов дела, предприятием приняты обязательства по типовым договорам социального найма жилого помещения муниципального жилищного фонда, согласно которым предприятие обеспечивает предоставление коммунальных и иных услуг населению: теплоснабжение, горячее водо­снабжение, холодное водоснабжение, канализация, вывоз мусора. В целях исполнения принятых обязательств предприятием заключены соответствующие договоры  энергоснабжения, по которым энергоснабжающие организации осуществляют только поставку энергоресурсов, коммунальные услуги не оказывают (данные услуги оказывают предприятия, имеющие особый статус в сфере жилищно-коммунального хозяйства).

Поскольку коммунальные услуги оказывает заявитель, данные услуги подпадают под понятие услуги в целях налогообложения, то указанные услуги являются объектом обложения НДС в соот­ветствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная по­зиция поддержана в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9031/06 от 10.04.2007.

В суде апелляционной инстанции налоговый орган представил письменные пояснения, согласно которым налоговую базу следует скорректировать с учетом субсидий и дотаций, полученных предприятием в 2002-2004 годах; дополнительно подлежит включению в налоговую базу за 2002 год – 128 732 499,72 руб., 2003 год – 129 590 796 руб., за 2004 год – 173 178 064 руб. С учетом корректировки налоговой базы подлежит доначислению НДС за 2002 год в сумме 21 455 416,62 руб., за 2003 год – 21 598 466,04 руб., 2004 год – 26 416 990,80 руб.

Указанные доводы о необходимости перерасчета налоговой базы, заявленные в суде апелляционной инстанции, приняты быть не могут на основании следующего.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Таким образом, предприятием правильно рассчитана налоговая база по НДС за спорный период без учета сумм дотаций на покрытие убытков, поступивших из местного бюджета, и исчислен НДС со стоимости реализации жилищно-коммунальных услуг, подлежащий уплате в бюджет за 2002 – 2003 годы.

Доводы налогового органа о том, что осуществляемые предприятием услуги по ремонту и обслуживанию внутридомового инженерного оборудования не имеют прямого отношения к получаемой от населения оплате за коммунальные услуги; коммунальные услуги оказывают ресурсоснабжающие организации, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции в силу следующего.

С учетом особого статуса жилищно-эксплуатационных организаций продажу коммунальных ресурсов производит ресурсоснабжающая организация по договору с исполнителем (предприятием) с целью оказания последним коммунальных услуг гражданам.

Договоры с ресурсоснабжающими организациями в соответствии с положениями Правил предоставления коммунальных услуг гражданам заключаются предприятием с целью предоставления коммунальных услуг. Фактическое потребление приобретаемого предприятием товара иным лицом (в данном случае населением, иными лицами) само по себе не означает, что стоимость данного товара не может включаться в стоимость услуги, которую оказывает налогоплательщик, или что стоимость приобретаемого товара не облагается налогом на добавленную стоимость. Стоимость любой работы (услуги), как правило, включает в себя не только стоимость процесса деятельности самого подрядчика (исполнителя), но и стоимость затрат на материальные ресурсы, которые он приобретает в целях выполнения работ (оказания услуг), если только в договоре не предусмотрено, что работа (услуга) выполняется из материалов, принадлежащих заказчику (параграф 1 Главы 37, Глава 39 Гражданского кодекса Российской Федерации). В рассматриваемых правоотношениях население покупателем энерго-, водо-, теплоресурсов не выступает, так как непосредственно у ресурсоснабжающих организаций не покупает реализуемый ими товар, население является потребителем коммунальных услуг. Стоимость ресурсов является составляющим элементом себестоимости коммунальной услуги, оказываемой предприятиями коммунального хозяйства, материальными затратами последних (пункт 3.2.1. раздела 3 Методики планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства», утвержденной постановлением Государственного комитета по строительству, архитектурной политике от 23.02.1999 № 9).

Доводы налогового органа о том, что регулирование цен и тарифов на услуги предприятия определены иным образом, чем включение в состав тарифов для оплаты населением коммунальных услуг, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В пункте 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации указано, что в предусмотренных законом случаях исполнение договоров оплачивается с применением цены (тарифа, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемой или регулируемой уполномоченными на то государственными органами.

Согласно пункту 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

В соответствии с действовавшим в 2002 – 2004 годах в Российской Федерации законодательством о  государственном регулировании цен (тарифов) на тепловую энергию, услуги систем водоснабжения и канализации (статья 2 Федерального закона Российской Федерации от 14 апреля 1995 года № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации», Перечень продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем