Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу n А33-15431/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 27.06.2008 № 83. Согласно сопроводительному письму от 01.07.2008 № 05-17/10713 (том 1, л.д. 100) в адрес налогоплательщика налоговым органом направлены: акт выездной налоговой проверки от 27.06.2008 № 83 и извещение от 01.07.2008 № 39 в котором налоговый орган сообщил налогоплательщику время и место рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (31.07.2008 в 14 час. 00 мин.). Указанные документы получены Ильяненко А.Н. 09.07.2008, что подтверждается почтовым уведомлением (том 1, л.д. 101) и не оспаривается заявителем. Возражения на акт выездной налоговой проверки от 27.06.2008 № 83 налогоплательщиком не представлены.

31.07.2008 налоговый орган рассмотрел материалы выездной налоговой проверки в отсутствие представителя налогоплательщика (протокол от 31.07.2008 № 20, решение от 31.07.2008 № 26), и принял решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 04.08.2008 решение № 99 изготовлено в полном объеме. Учитывая личное получение налогоплательщиком извещения от 01.07.2008 № 39, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что индивидуальный предприниматель Ильяненко А.Н. надлежащим образом был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Факт изготовления решения от 04.08.2008 № 99 не в день рассмотрения материалов проверки (31.07.2008), не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку законодательством не предусмотрено изготовление решения в день рассмотрения материалов налоговой проверки. Данный вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.03.2009                  № 14645/08.

Таким образом, налоговым органом не нарушена процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, установленная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о соответствии оспариваемого решения налогового органа действующему законодательству. Однако, указанный вывод суда первой инстанции не в полной мере соответствует обстоятельствам дела, что в силу пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для изменения решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Налогоплательщиком не представлены в период проверки первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерского учета. Данное обстоятельство, а также отсутствие раздельного бухгалтерского учета (в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход и предпринимательской деятельности, в отношении с общеустановленным режимом налогообложения) свидетельствуют о наличии у налогового органа оснований для определения сумм налогов (налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость), подлежащих уплате заявителем, расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, осуществляющих деятельность на территории г. Красноярска.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит критерии выбора аналогичного налогоплательщика при применении расчетного метода исчисления налогов.

Апелляционным судом установлено, что соотношение сумм доходов и расходов сравниваемых предпринимателей несопоставимы, поскольку размер полученного дохода и доля расхода в составе дохода предпринимателей различны (либо значительно меньше, либо значительно больше) по отношению к показателям предпринимателя Ильяненко А.Н., отраженным в налоговых декларациях.

При определении аналогичных налогоплательщиков налоговой инспекцией был учтены только вид деятельности налогоплательщиков – оптовая торговля молочными продуктами на территории г. Красноярска, статус налогоплательщика (индивидуальный предприниматель), численность работников, место нахождение торговых точек (ул. Телевизорная, ул. Шахтеров), поставщики продукции (ООО «Милко», ООО «Юнимилк»), отсутствие доходов от иных видов деятельности.

При этом, налоговым органом не были учтены осуществление иных видов деятельности, иные экономические показатели, характеризующие бизнес каждого из предпринимателей и влияющие на размер доходов и расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Фактический анализ аналогичности налогоплательщиков в оспариваемом решении налогового органа не отражен.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

При этом не имеет правового значения довод налогового органа о том, что суммы налога, пени и штрафов доначислены в меньшем размере, чем могли быть доначислены при наличии первичных документов. Данный аргумент не свидетельствует об обоснованности доначисления налогов.

Таким образом, налоговым органом необоснованно доначислены налог на доходы физических лиц с доходов предпринимателя в сумме 57 393,00 рублей, единый социальный налог с доходов предпринимателя в сумме 21 250,22 рублей. Учитывая необоснованность доначисления налогов, неправомерным является начисление пени (9021,56 рубля по налогу на доходы физических лиц с доходов предпринимателя, 2343,66 рублей по единому социальному налогу с доходов предпринимателя) и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа (11 478,60 рублей по налогу на доходы физических лиц с доходов предпринимателя, 4250,05 рублей по единому социальному налогу с доходов предпринимателя).

Кроме того, решением от 04.08.2008 № 99, с учетом изменений от 17.12.2008, 24.12.2008, 19.01.2009, по этим же основаниям доначислен налог на добавленную стоимость 72 446,00 рублей, в том числе, 18 243,00 рублей за 2 квартал 2006 года, 18 754,00 рублей за 3 квартал 2006 года,  35 449,00 рублей за 1 квартал 2007 года (с. 6 изменения от 24.12.2008 к решению); признано необоснованным возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 991 816,00 рублей (с. 7 изменения от 24.12.2008 к решению), признано необоснованным возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 991 816,00 рублей (данную сумму он к возмещению не заявлял, она исчислена расчетным путем, исходя из данных аналогичных налогоплательщиков).

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Согласно пункту 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации). Исходя из статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях определения суммы вычетов. Данная правовая позиция отражена в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.10.2007 № 8686/07.

Таким образом, индивидуальному предпринимателю необоснованно доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 72 446,00 рублей; признано необоснованным возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 991 816,00 рублей, начислены пени в сумме 7046,16 рублей, штраф, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 142 875,80 рублей (таблица 2).

В остальной части сумма налога на добавленную стоимость в размере 1 601 344 отражена индивидуальным предпринимателем самостоятельно в налоговых декларациях, представленных в период проверки, но не уплачена, следовательно, данная сумма отражена в решении правомерно, пени начислены обоснованно, штрафы, предусмотренные статьями 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации начислены правомерно.

Однако, налоговым органом допущена арифметическая ошибка при исчислении суммы штрафа, предусмотренного статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2007 года. В силу пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета,