Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.04.2009 по делу n А33-10548/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

пункта 3 статьи 161 Кодекса не исполнена обязанность налогового агента по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость в отношении реализованных ему услуг аренды государственного имущества.

Взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 3.1 договора аренды  от 25.11.2004 № 8950 установлен размер арендной пла­ты – 8792 рубля 25 копеек без учета налога на добавленную стоимость, предусмотрена обязанность арендатора само­стоятельно исчислять налог на добавленную стоимость  исходя из установленной арендной платы и перечислять его на расчетный счет федерального казначейства.

Заявителем за аренду государственного имущества в течение 2005-2007 годов перечислено 302 216 рублей 30 копеек арендной платы без налога на добавленную стоимость. Реализованные учреждению услуги по аренде государственного имущества подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, в силу требований налогового законодательства сумма арендной платы должна быть увеличена на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного по соответствующей налоговой ставке, поэтому перечисление арендодателю суммы арендной платы без учета налога свидетельствует об удержании арендатором налога на добавленную стоимость.

В связи с этим налоговый орган правомерно  предложил учреждению перечислить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным услугам аренды государственного имущества.

Довод заявителя о неправильном применении налоговым органом налоговой ставки при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате налоговым агентом, не может быть принят во внимание, поскольку в таком случае налоговая база в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса определяется как сумма арендной платы с учетом налога, то есть размер арендной платы увеличивается на сумму налога, исчисленного по ставке 18 процентов, а к полученной налоговой базе согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса применяется расчетная налоговая ставка. Сумма налога, на которую подлежит увеличению арендная плата, соответствует  сумме налога, исчисленной от налоговой базы с применением расчетной ставки согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса.

Следовательно, налоговый орган правильно определил налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению учреждением в связи с неисполнением обязанностей налогового агента в сумме 54 398 рублей 76 копеек, исчислив данную сумму налога от налоговой базы, определенной в порядке пункта 3 статьи 161 Кодекса и с применением расчетной ставки.

Согласно пункту 1 статьи 174 Кодекса уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Из содержания указанных норм следует, что установлены единые сроки и порядок представления  налоговой отчетности и уплаты налога налогоплательщиками и налоговыми агентами в отношении операций по реализации услуг аренды, в том числе государственного имущества.

Учитывая, что учреждением не исполнена предусмотренная пунктом 3 статьи 161 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, оно обоснованно привлечено к ответственности на основании статьи 123 Кодекса. Так как пени в соответствии со статьей 75 Кодекса служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом, инспекцией правомерно начислены пени по не уплаченной учреждением как налоговым агентом сумме налога на добавленную стоимость.

Довод заявителя о  том, что пеня за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость  подлежит исчислению до 20-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты арендной платы учреждением арендодателю, не основан на законе, так как публичное образование, в казне которого находится арендованное учреждением государственное имущество, не является плательщиком налога на добавленную стоимость по этим операциям, и, учитывая возложение пунктом 3 статьи 161 Кодекса обязанности по удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость арендатором государственного имущества, пени подлежат начислению по дату исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению налога в бюджет.

Суд апелляционной инстанции  считает ошибочным вывод суда о пропуске налоговым органом срока давности привлечения учреждения к ответственности по статье 123 Кодекса за неисполнение обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость с арендной платы,                            пе­речисленной платежными поручениями от 28.04.2005 № 354 и от 06.05.2005 № 580.

Согласно статье 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение кото­рого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правона­рушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Суд первой инстанции, признавая наличие у учреждения обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость в связи с арендой государственного имущества, правильно указал, что уплата налога налоговым агентом производится в порядке статьи 174 Кодекса. Также суд правильно признал, что обязанность по удержанию и перечислению налога возникает у налогового агента с даты перечисления арендной платы. Вместе с тем, данная обязанность должна быть исполнена в сроки, указанные статьей 174 Кодекса, поэтому правонарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса,  считается совершенным, если налоговый агент не перечислил в бюджет налог на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Поскольку уплата арендных платежей произведена в апреле и мае 2005 года, то перечислить налог на добавленную стоимость учреждение должно за апрель 2005 года не позднее 20.05.2005  и за май 2005 года не позднее 20.06.2005. Следовательно, на момент вынесения оспариваемого решения  (19.05.2008) срок давности привлечения к ответственности, предусмотренный               статьей 113 Кодекса, не истек.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда о признании недействительным оспариваемого решения в части взыскания 1131 рубля 88 копеек налоговых санкций по статье 123 Кодекса основан на неправильном применении норм материального права и решение суда в этой части подлежит отмене.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 Кодекса российские организации обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых являются, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса.

Учреждение в проверяемый период являлось налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых своим работникам.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки на основании представленных заявителем сведений о доходах физических лиц за 2005-2007 годы (с указанием фактически удержанной суммы налога на доходы физических лиц), платежных поручений                       (с подтверждением суммы перечисленного налога), журналов прово­док по счетам 68.1,51; журналов-ордеров счетов 70.51,70.50, налоговых сведений по форме 2-НДФЛ (с учетом сведений о доходах по каждому физическому лицу и налоговых вычетов) установил, что учреждением не исполнены обязанности по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в сумме  19 273 254 рубля, в связи с чем ему было предложено уплатить указанную сумму налога, начислены пени в сумме 3 427 773 рубля 75 копеек и штраф по статье 123 Кодекса в сумме 3 854 650 рублей 80 копеек.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы учреждения о том, что размер задолженности по налогу на доходы физических лиц определен инспекцией расчетным путем, без установления обстоятельств фактической выплаты дохода физическим лицам, исходил из того, что налоговый орган подтвердил расчет задолженности по налогу на доходы физических лиц сведениями о доходах физических лиц с указанием удержанных сумм налога;  учреждением при рассмотрении материалов проверки возражения в данной части заявлены не были, представленные в суд расчеты налога им документально не подтверждены.

Между тем, суд не учел, что согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Обстоятельства, указанные в приведенной норме,  подлежали выяснению при проведении выездной налоговой проверки, так как имеют значение для определения момента возникновения у налогового агента обязанности по удержанию налога и перечислению его в бюджет, периода начисления пеней при несвоевременной уплате налога и, следовательно, подлежали проверке при рассмотрении настоящего дела.

Учреждением по предложению суда апелляционной инстанции в налоговый орган были представлены документы в подтверждение обстоятельств получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

На основании данных документов налоговым органом был представлен расчет налога и пеней, подлежащих начислению в связи с несвоевременной уплатой учреждением налога на доходы физических лиц, размер которых превышает сумму налога и пеней, начисленных в оспариваемом решении. Заявитель данный расчет не оспорил в части обстоятельств, связанных с возникновением у него обязанностей налогового агента при выплате доходов работникам и фактическим перечислением в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, не согласившись только с размером задолженности по налогу, полагая, что инспекцией не учтены платежные документы на перечисление налога на доходы физических лиц в 2008 году.

Представленные учреждением копии платежных поручений №239 от 18.02.2008, №299 от 28.02.2008, №566 от 31.03.2008, №569 от 02.04.2008, №686 от 17.04.2008, №769  от 23.04.2008 свидетельствуют о перечислении им в бюджет текущих платежей по налогу на доходы физических лиц за январь-март 2008 года. Довод заявителя о том, что указанными платежными поручениями  произведена оплата задолженности по налогу на доходы физических лиц за проверяемый период, не подтвержден документально.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа в части предложения учреждению перечислить удержанный налог на доходы физических лиц, начисления пеней за несвоевременное перечисление данного налога и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса.

В соответствии со статьей 235 Кодекса организации, производящие выплаты физическим лицам, являются плательщиками единого социального налога.

Согласно статье 236 Кодекса объектом налогооб­ложения для таких налогоплательщиков, признаются выплаты и иные вознаграждения, начис­ляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за ис­ключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознагра­ждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налого­плательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 237 Кодекса при определении налоговой базы учи­тываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав).

Размер ставок единого социального налога предусмотрен статьей 241 Ко­декса, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты названного на­лога налогоплательщиками-работодателями - статьей 243 Кодекса.

Согласно абзацу 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного нало­гового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же пери­од, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

По результатам налоговой проверки инспекцией установлено нарушение учреждением   пункта 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», выразившееся в несвоевременной уплате страховых взносов в 2005-2006 годах, в связи с чем заявителю начислены пени в размере                             509 964 рублей 78 копеек на сумму недоимки  по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет.

Исследовав и оценив представленные инспекцией в материалы дела налоговую отчетность по единому социальному налогу, расчеты и декларации по обя­зательным взносам на пенсионное страхование, карточки лицевых счетов за проверенный период, расчет пени по единому социальному налогу и представленный обществом контррасчет, суд первой инспекции правильно установил, что налоговым органом при расчете пеней