Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.04.2009 по делу n А74-2187/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

указанного заявления либо о переходе на общую систему налогообложения предприниматель не подавал; переход с одной системы налогообложения на другую является добровольным, но осуществляется в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации; доказательств перехода в установленном порядке на общую систему налогообложения  не представлено, то заявитель обязан был с 01.01.2005 применять указанный режим налогообложения и уплачивать в связи с этим единый налог и в силу прямого указания в законе не вправе был перейти на общий режим налогообложения без соблюдения установленного порядка.

Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов по общей системе налогообложения может быть произведен в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что Паршуткин В.А., представив 26 ноября 2004 года в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему  налогообложения, обязан был с 01 января 2005 года применять указанный режим налогообложения и уплачивать в связи с этим единый налог и в силу прямого указания в законе не вправе был перейти на общий режим налогообложения без соблюдения установленного порядка, является правильным.  

Вместе с тем, суд первой инстанции не проверил правомерность  и размер доначисленных по итогам проверки налогов, пени, штрафа.  

Как следует из оспоренного решения , по итогам проверки налоговый орган  доначислил к уплате в бюджет  единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2005 год в сумме 54 716,11 руб., за 2006 год в сумме 66 656,84 руб., а также НДС за 3,4 кв. 2005, 1,2,3,4 кв. 2006, 1,2,3 кв. 2007 в общей сумме  70 616 руб. ( см.  п. 3.1 решения),  уменьшил сумму  НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета, на 39 363 руб. ( см. п. 3.2 решения).

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Оценив правомерность доначисления НДС, отказа  в возмещении НДС, доначисления  пени  и привлечение к налоговой ответственности  по п.1 ст. 122 Налогового  кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.  

Согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога (НДС), подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Из материалов дела следует (реестр выставленных счетов-фактур, т. 1 л.д. 41), что заявитель в период с 3 квартала 2005 года по 3 квартал 2007 года выставлял счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость на общую сумму 246 284,94 руб.

Указанный налог предприниматель на основании подп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации обязан перечислить  в бюджет.

Кроме того, предпринимателем получены счета-фактуры от поставщиков (реестр счетов-фактур т. 1 л.д. 42), а НДС, указанный в данных счетах-фактурах, заявлен предпринимателем к вычету в налоговых декларациях.

За период 3 квартал 2005 года – 3 квартал 2007 года на основании налоговых деклараций предпринимателем исчислен к уплате НДС в сумме 163 963 руб., заявлены вычеты на сумму 109 879 руб., к возмещению заявлен НДС в сумме 39 363 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно статье 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется только его плательщиком.

В статье 171 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2005 № 4287/05.

Поскольку предприниматель не является плательщиком налога на добавленную стоимость, то он не имеет права на вычет и возмещение НДС в прядке, предусмотренном ст. 171,176 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенных норм права, налоговый орган правомерно не принял к вычету НДС в сумме 109 879 руб. за спорный период и отказал в возмещении НДС в сумме 39 363 руб. ( см.  п. 3.2 оспоренного решения) и доначислил к уплате в бюджет НДС в сумме  70 516 руб.  (ссылка налогового  органа на доначисление НДС в размере  76 097,80 руб. принята быть не может, поскольку не соответствует п. 3.1 резолютивной части оспоренного решения налогового органа).

Согласно пунктам 1 и 2 оспариваемого решения налогового орган, предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 14 103,2 руб., начислены пени по НДС в сумме 29 372,8 руб.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации ответственность применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате, в частности, неправомерных действий (бездействия).

На основании пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации на предпринимателе, являющемся плательщиком по упрощенной системе налогообложения, лежит обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя налога на добавленную стоимость.

Из содержания статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма пени начисляется в отношении налогоплательщиков, а не лиц, упоминаемых в подпункте 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в результате действий предпринимателя необоснованного изъятия средств из бюджета в виде некомпенсируемого налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, либо неполучения бюджетом причитающихся ему средств в связи с необоснованным увеличением расходов, уменьшающих доход по единому налогу по упрощенной системе налогообложения, не произошло; предприниматель не является плательщиком НДС, то привлечение его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и начисление соответствующих пени является неправомерным.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 30.10.2007 № 4544/07 и в Определении от 01.10.2008 № 11057/08 Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 14 103,2 руб. и начисления пени по НДС в сумме 29 372,8 руб. является недействительным.

Оценив правомерность  доначисления единого налога, подлежащего уплате  в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доначисления пени, привлечение к ответственности  на основании ч.1 ст. 122 и ч. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что по итогам проверки предпринимателю доначислен налог по упрощенной системе налогообложения (далее – УСН):

- за 2005 год в сумме 54 716,11 руб. Налоговым органом установлено, что в нарушение п. 2 ст. 346.18 и п. 1 ст. 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателем не определена налоговая база, не исчислен и не уплачен налог по УСН; в нарушение ст. 252, подп. 5 и подп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации сумма расходов,  связанных с осуществлением профессиональной деятельности, указанной в реестре расходных документов, была завышена на сумму приобретенных металлоконструкций и лома свинца в сумме 347 404, 1 руб., так как доходов, связанных с использованием данных материалов предпринимателем в 2005 году не получено, следовательно, данные расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу, связанному с применением УСН.  В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 10 943, 22 руб. (п. 2.1.2.2 оспариваемого решения);

- за 2006 год в сумме 66 656,84 руб. Налоговым органом установлено, что в нарушение п. 2 ст. 346.18 и п. 1 ст. 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателем не определена налоговая база, не исчислен и не уплачен налог по УСН; в нарушение п. 2 ст. 252,  подп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель необоснованно увеличил сумму расходов,  связанных с осуществлением профессиональной деятельности, указанной в реестре расходных документов, на сумму 315 644,99 руб. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 13 331,37 руб.; на основании ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации доначислены пени (п. 2.1.2.2 оспариваемого решения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.19 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговым периодом по УСН признается календарный год.

В заявлении в суд первой инстанции и в апелляционной жалобе предпринимателем не приведено каких-либо доводов относительно правомерности (неправомерности) исчисления налога по УСН налоговым органом в оспоренном  решении.

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции установлено, что при определении суммы расходов по УСН налоговым органом не учтены следующие положения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ) при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы - суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам).

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ) при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы -  суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса.

Из содержания изложенных норм права следует, что НДС, уплаченный предпринимателем поставщикам, включается в расходы при исчислении единого  налога по упрощенной системе налогообложения. В оспариваемом решении указанные суммы НДС налоговым органом не включены в расходы при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения. Данное обстоятельство налоговый орган не отрицает, а  ссылается на то, что данные суммы НДС предприниматель не включил в реестры расходных документов, представленных в ходе проведения проверки.

По предложению суда апелляционной инстанции налоговый орган произвел перерасчет налога по УСН с учетом включения в расходы НДС, уплаченного предпринимателем поставщикам.

Согласно представленному налоговым органом расчету предпринимателем подлежит уплате налог по УСН в следующих суммах:

2005 год

Сумма дохода предпринимателя по УСН составляет 399 254,59 руб.

Сумма расхода составляет: по данным предпринимателя 381 884,62 руб., по решению налогового органа 34 480,52 руб.

С учетом уплаченного предпринимателем НДС в сумме 71 279,02 руб. расходы составляют 105 759,54 руб. (71 279,02 + 34 480,52).

Налоговая база по УСН составляет 293 495,05 руб. (399 254,59 – 105 759,54).

С учетом ставки 15 % налог по УСН составляет 44 024,26 руб. (293 495,05 х 15%).

Следовательно, налоговым органом неправомерно доначислено 10 691,85 руб. налога по УСН (54 716,11 – 44 024,26).

2006 год

Сумма дохода предпринимателя по УСН составляет 918 021,24 руб.

Сумма расхода составляет 549 649,19 руб. (473 642,29 руб. (по решению налогового органа) + 76 006,9 руб. (НДС).

Налоговая база по УСН составляет 368 372,06 руб. (918 021,24 – 549 649,19).

С учетом ставки 15 % налог по УСН составляет 55 255,81 руб. (368 372,06 х 15%).

Следовательно, налоговым органом неправомерно доначислено 11 401,03 руб. налога по УСН (66 656,84 – 55 255,81).

В связи с неуплатой УСН и непредоставлением налоговых деклараций в срок, установленный статьей 346.32 Налогового кодекса Российской  Федерации, налоговый орган правомерно привлек предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации и доначислил пеню в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской  Федерации.

На основании вышеизложенного, размер штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации составляет 19 856 руб., в том числе: 2005 год – 8 804,85 руб. (44 024,26 х 20%); 2006 год – 11 051,16 руб. (55 255,81 х 20%). Следовательно, пункт 1 оспариваемого решения в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации является недействительным в сумме 4 418,59 руб. (24 274,59 – 19 856).

Согласно п. 2 оспариваемого решения предпринимателю начислено 25 275,21 руб. пени за несвоевременную уплату налога по УСН, по уточненному расчету налогового органа пени составляет 20 496,12 руб. Следовательно, п. 2 оспариваемого