Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.09.2015 по делу n А74-1305/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

о несоответствии акта проверки приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@  отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Пунктом 3 статьи 100 НК РФ установлено, что в акте налоговой проверки указываются: перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с приложением 6 к приказу ФНС России от 25.12.2006                           №САЭ-3-06/892@ акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. Описательная часть акта налоговой проверки содержит также обстоятельства, имеющие значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что в оспариваемом решении и в акте проверки не приведены документально подтвержденные факты нарушений обществом законодательства о налогах и сборах, отсутствуют ссылки на конкретные документы, бесспорно подтверждающие факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении НДФЛ. В оспариваемом решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ у общества возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении каждого из выплачиваемых доходов; не определена (не установлена) налоговая база по каждому конкретному работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, не установлена дата формирования налоговой базы по НДФЛ в разрезе каждого работника; из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли налоговой инспекцией иные выплаты (авансы, алименты, суммы отпускных, вычеты по налогу).

Указанный довод опровергается материалами дела.

Судом апелляционной инстанции установлено, что проверяя правильность исчисления, удержания и перечисления обществом НДФЛ, налоговый орган требованием от 12.09.2013 (т. 2 л.д. 12-13) запросил у общества документы, в том числе по начислению и выдаче заработной платы работникам общества.

В целях исполнения указанного требования заявителем в налоговый орган были представлены следующие документы: расчетные ведомости по начислению заработной платы, платежные ведомости, расходные кассовые ордера на выдачу заработной платы, своды по заработной плате, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76.04 «расчеты по депонированным суммам», главные книги.

В результате анализа представленных документов, налоговый орган определил фактический размер выплаченных работникам общества доходов, рассчитал размер НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, и сопоставил эти данные со сведениями карточки расчётов с бюджетом.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что доначисление НДФЛ, пени и штрафа осуществлено налоговым органом на основании данных, представленных непосредственно самим налоговым агентом и с учётом информации, отражённой в карточке расчётов с бюджетом общества.

Кроме того, подробный расчёт суммы НДФЛ и пени приведён в приложении № 1 к оспариваемому решению: указаны суммы налога, соответствующие фактически выплаченным работникам доходам, сроки для их уплаты, сальдо, период просрочки, суммы начисленных пеней.

Суд первой инстанции верно указал, что оспариваемое решение налогового органа содержит сведения о том, что установленные им нарушения были выявлены с использованием вышеперечисленных документов, полученных у самого общества. Решение содержит указание на нормы права, на основании которых общество было привлечено к ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента. В приложениях к решению приведены расчёты пеней и штрафов. Подробное изложение информации о налоговых правонарушениях приведено в акте проверки от 25.11.2013 № 84 (т. 2 л.д. 23-34).

Таким образом, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы общества о том, что оспариваемое решение не соответствует пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а акт проверки не соответствует требованиям приказа ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, поскольку материалами дела подтверждается, что оспариваемое решение и акт проверки в полной мере отражают существо налогового правонарушения и содержат указание на документы, используемые для установления факта нарушения налогового законодательства.

Арбитражный суд Республики Хакасия, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу об обоснованности выводов налогового органа и подтвержденности материалами дела факта наличия удержанного и не перечисленного ООО «Доступное жилье» в бюджет НДФЛ за проверяемые периоды в общей сумме 1 362 884 рубля, и, как следствие, правомерном доначислении обществу пени и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с указанным выводом Арбитражного суда Республики Хакасия по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество в спорный период в соответствии с положениями пункта 1 статьи 24, статьи 226 НК РФ являлось налоговым агентом в отношении НДФЛ при осуществлении выплат работникам заработной платы. Следовательно, общество было обязано исчислять, удерживать у налогоплательщиков и уплачивать в бюджет суммы НДФЛ.

Согласно пунктам 1, 4, 6 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить НДФЛ, удержать его у налогоплательщика непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить удержанный налог в бюджет. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пунктом 5 статьи 24 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьёй 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 года                 № 154-ФЗ) была установлена ответственность за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии со статьёй 123 НК РФ неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Статьёй 75 НК РФ установлено, что в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик или налоговый агент должен выплатить пени.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании представленных заявителем документов (расчетные ведомости по начислению заработной платы, платежные ведомости, расходные кассовые ордера на выдачу заработной платы, своды по заработной плате, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76.04 «расчеты по депонированным суммам», главные книги) при их сопоставлении с карточками расчётов с бюджетом установлено, что в проверяемый период общество исчислило и удержало из заработной платы НДФЛ в сумме 1 362 884 рубля, в том числе за 2010 год - 1 332 984 рубля, за                    2011 год - 0 рублей  (заработная плата не начислялась), за 2012 год - 29 900 рублей. При этом, удержанный НДФЛ обществом в бюджет не перечислен.

Указанное обстоятельство обществом ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не оспаривалось. Данный факт также подтверждается письменными пояснениями генерального директора общества                   Манирова В.А., представленными налоговому органу в ходе проведения проверки.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о доказанности факта совершения обществом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьёй 123 НК РФ.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество указало на утрату налоговым органом права на взыскание НДФЛ за 2010 год.

Суд апелляционной инстанции, оценив заявленный довод, пришел к выводу о его отклонении на основании следующего.

В рассматриваемой ситуации сведения за 2010 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утверждённой приказом ФНС России от 13 октября 2006 года № САЭ-3-04/706@. Данная форма не содержала раздела с информацией о суммах НДФЛ, перечисленных в бюджет. Приказом ФНС России от                  17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ утверждена новая справка 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов, полученных начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет.

Апелляционная коллегия отмечает, что для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и её размер (сумму неперечисленного в установленные законом сроки НДФЛ), но и дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства начисления, удержания и перечисления налога в бюджет, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности перечислению в бюджет сумм удержанного налога.

Как следует  из материалов дела, в представленных обществом справках по форме         2-НДФЛ за проверяемые налоговые периоды отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности.

На основании изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ. Таким образом, у налогового органа отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании ранее представленных обществом в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ справок по форме 2-НДФЛ и исчислить размер налога, пени и штраф исходя из сумм задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налогового органа возможности установления фактов неисполнения обществом обязанности по своевременному перечислению в бюджет НДФЛ только на основании справок по форме 2-НДФЛ, апелляционная коллегия полагает, что налоговый орган в пределах законодательно предоставленных ему полномочий правомерно провел выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовал все первичные документы, на основании которых осуществлялось исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ, установил конкретную сумму задолженности по налогу, начислил пени и привлёк общество к налоговой ответственности.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе ссылается на то, что  суммы налога, удержанные обществом, но не перечисленные в бюджет, определены налоговым органом расчетным путем, посредством простого сопоставления содержащихся в счетах бухгалтерского учета сведений о сальдо и о суммах налога на доходы физических лиц, начисленных за каждый месяц и налоговый период в целом, с данными о суммах перечислений налога па доходы физических лиц в бюджет, а не с учетом выплаченного дохода, по каждому работнику.

Данный довод подлежит отклонению, поскольку и в акте выездной налоговой проверки и в решении налогового органа отражено, что налоговым органом при определении удержанного, но не перечисленного налога в бюджет использовались следующие документы: расчетные ведомости по начислению заработной платы, платежные ведомости, расходные кассовые ордера на выплату заработной платы, своды по заработной плате, оборотно-сальдовая ведомость по счету 67, 70, 76.04, главная книга, обороты по счету 70, 76.04, 68.01, карточка расчетов с бюджетом. Платежные ведомости и расходные кассовые ордера являются документами, которые содержат информацию о перечислении заработной платы по каждому работнику, то есть содержат персонифицированную информацию о суммах доходов и выплате заработной платы.

Налогоплательщик также указывает, что ни акт выездной налоговой проверки, ни оспариваемое решение, не содержат необходимых ссылок на доказательства о том, каким образом налоговая инспекция установила, что это была произведена выплата налогооблагаемого дохода,