Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.08.2015 по делу n А33-2737/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее контролируемая задолженность перед иностранной задолженность), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходов процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде о контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3.

В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, порядок отнесения в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль процентов по долговым обязательствам установлен статьей 269 Кодекса.

Согласно материалам дела обществом и иностранной организацией «CENTRAL ENERGY AG» (Швейцария) заключен договор займа № СЕ-КРС01/2010 от 19.07.2010, согласно которому организация «CENTRAL ENERGY AG» передает Заемщику - обществу с ограниченной ответственностью «Красноярская Процессинговая Компания» денежные средства в размере 50 000 000 рублей.

В соответствии с условиями договора займа начисление процентов производится, начиная с даты предоставления займа и по день окончательного его возврата в размере 10% годовых. Заем предоставляется на срок до 31.10.2010 и подлежит полному погашению к концу указанного периода.

Дополнительными соглашениями  от 25.08.2010 № 1, от 13.09.2010 № 2, от 20.01.2011 № 3, от 03.03.2011 № 4, от 01.06.2011 № 6, от 01.06.2011 № 7  к договору займа сумма займа увеличивалась и в итоге составила 115 000 000 рублей.

Факт перечисления обществу заемных денежных средств, а также факт возврата займа и процентов за пользование заемными денежными средствами подтверждается выпиской по движению денежных средств по расчетному счету общества, а также карточкой счета 66 «Проценты по краткосрочным займам».

Из представленного обществом расчета процентов следует, что начисленные проценты по договору займа с учетом дополнительных соглашений составили в 2011 году - 8 090 651 рубль, в 2012 году - 604 932 рубля.

Проценты в указанных суммах согласно карточке счета 66.4 «Проценты по краткосрочным займам» списаны в полном объеме на счет 91.2 «Прочие расходы» и включены обществом в полном объеме в состав внереализационных расходов в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы.

В соответствии со статьей 7 Кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Из толкования данной нормы следует, что международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Между правительством Российской Федерации и Федеральным Советом Швейцарской Конфедерации 15.11.1995 заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Соглашение).

Положения статьи 24 Соглашения, на которые заявитель ссылается в подтверждение своей позиции о неприменении к нему требований пункта 2 статьи 269 Кодекса, содержит условия о недискриминации.

Пунктом 4 статьи 24 Соглашения предусмотрено, что предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложения и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Договаривающегося Государства.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что данное положение Соглашения означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим по действие пункта 2 статьи 269 Кодекса, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Кроме того, пунктом 4 протокола о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 24.09.2011 согласовано, что положения статей 10 «Дивиденды» и 11 «Проценты» не препятствуют применению Договаривающимся Государством общепринятых правил «недостаточной капитализации», установленных его национальным законодательством.

Таким образом, Соглашение не только позволяет, но и указывает на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 17.07.2014 №1579-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Северсталь Менеджмент» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 2, 3 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации», выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2 - 4 статьи 269 Кодекса, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и (или) косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированное, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Довод общества, основанный на пунктах 3, 4 Соглашения, о том, что  общество не должно подвергаться более обременительному налогообложению, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия в Российской Федерации, в частности при вычете процентов, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку применение данной нормы предполагает исключение случаев дискриминации по сравнению с иными организациями в подобных условиях, при этом не исключает применение требований пункта 2 статьи 269 Кодекса как нормы национального законодательства, направленной на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, устанавливающей дополнительные условия для учета процента в составе расходов и подлежащей применению ко всем без исключениям российским организациям, подпадающим под ее действие.

При таких условиях суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что проценты по контролируемой задолженности подлежали включению обществом в расходы с учетом предельной величины, рассчитанной на основании пункта 2 статьи 269 Кодекса, в связи с чем налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы в общей сумме 1 578 558 рублей, соответствующие суммы пени, а также привлек к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса.

В части эпизода по доначислению обществу 1 183 918 рублей налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Пунктом 4 статьи 269 Кодекса установлено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что у общества в соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса возникла обязанность исчислить с суммы дивидендов (в виде выплаченных процентов компании «CENTRAL ENERGY AG» (Швейцария)) налог на прибыль, удержать его из суммы, перечисляемой займодавцу, и уплатить в бюджет.

Ссылаясь на положения статьи 312 Кодекса, общество настаивает на отсутствии бязанности по удержанию из дохода, выплачиваемого иностранной компании, налога и его перечислению в бюджет.

В силу пункта 1 статьи 312 Кодекса Российской Федерации при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Общество представило в материалы дела Свидетельство о государственной регистрации, выданное Кантональным Управлением налогообложения Цуга, согласно которому компания АО «Сентрал Энерджи АГ» является резидентом и подлежит налогообложению в полном объеме в кантоне Цуг с 21 марта 1997 года.

Вместе с тем пунктом 1 статьи 309 Кодекса установлено, что налогообложению налогом на прибыль подлежат доходы иностранной организации в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, определенных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса в качестве исключения для исчисления и удержания суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, указывает на случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Условия Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 15.11.1995 не содержат норм об освобождении доходов в виде выплачиваемых процентов (дивидендов) от обложения налогом на прибыль, в связи с чем в отношении соответствующих сумм доходов в виде выплаченных ООО «Красноярская Процессинговая Компания» процентов подлежит исчислению и удержанию налог на прибыль.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

На основании пункта 3 статьи 310 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 15.11.1995 дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

a)         5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный