Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу n А74-3091/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

проведения проверки и принятия решения, установленных статьями 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры.

Порядок (процедура) проведения проверки и принятия оспариваемого решения обществом не оспаривается.

Как следует из материалов дела, общество в спорный период в соответствии с положениями пункта 1 статьи 24, статьи 226 НК РФ являлось налоговым агентом в отношении НДФЛ при осуществлении выплат работникам заработной платы. Следовательно, общество было обязано исчислять, удерживать у налогоплательщиков и уплачивать в бюджет суммы НДФЛ.

Согласно пунктам 1, 4, 6 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить НДФЛ, удержать его у налогоплательщика непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить удержанный налог в бюджет. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пунктом 5 статьи 24 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный данным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В ходе проведения проверки налоговым органом на основании представленных заявителем документов (ежемесячных сводов начислений и удержаний, реестров выплаты заработной платы, индивидуальных карточек работников, счетов бухгалтерского учета № 50 «касса» и № 51 «расчетный счет»), установлено, что в проверяемый спорный период (январь-декабрь 2012 года) обществом была выплачена заработная плата в размере 38 043 355 рублей, сумма удержанного обществом налога составила 4 914 581 рублей. Из общей удержанной суммы НДФЛ (4 914 581 рублей) сумма 1 445 317 рублей была перечислена обществом с нарушением установленного срока. Остальная часть удержанного НДФЛ за 2012 год (3 469 264 рублей) обществом в бюджетную систему не перечислялась.

Установив данные факты, налоговый орган на основании статьи 75 НК РФ начислил обществу пени в размере 487 442 рубля и привлек общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 982 916 рублей ((3 469 264 рублей неперечисленный НДФЛ  х 20%) + 1 445 317 рублей несвоевременно перечисленный НДФЛ х 20%).

Оспариваемым решением обществу доначислен НДФЛ в сумме 3 469 264 рубля.

Частично оспаривая в вышестоящий налоговый орган начисление НДФЛ, в размере 70 919 рублей 92 копейки, а также соответствующих им пени и штрафных санкций общество указывает на то, что в проверяемом периоде в обществе работали граждане Корейской Народной Демократической Республики (далее – КНДР) и Китайской Народной Республики (далее – КНР), и в отношении этих граждан общество ошибочно начисляло налог по ставке 30 %, а не 13 %, что и привело к излишнему удержанию налога на 70 919 рублей 92 копейки.

Проанализировав вышеизложенное, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 224 НК РФ применение налоговых ставок в размере 13 % или 30 % зависит от того, является ли налогоплательщик резидентом Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 207 НК РФ резидентами признаются физические лица, находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Согласно статье 25.6 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» в зависимости от цели въезда иностранного гражданина в Российскую Федерацию и цели его пребывания в Российской Федерации иностранному гражданину выдается виза, которая может быть дипломатической, служебной, обыкновенной, транзитной и визой временно проживающего лица.

Обыкновенные визы подразделяются па частные, деловые, туристические, учебные, рабочие, гуманитарные и визы на въезд в Российскую Федерацию в целях получения убежища. Обыкновенная рабочая виза выдается иностранному гражданину, въезжающему в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности, на срок действия трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), но не более чем на один год. Форма визы, порядок и условия ее оформления, выдачи и прекращения установлены Постановление Правительства РФ от 09.06.2003 № 335.

В частности данным Постановлением предусмотрено, что в выдаваемой визе в обязательном порядке указывается дата въезды и выезда иностранного лица, а также срок его пребывания на территории Российской Федерации.

Как следует из решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия № 71 от 21.04.2014, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в Отделение Управления Федеральной Миграционной службы по Республике Хакасия в городе Саяногорске был сделан запрос с целью получения информации о привлеченных обществом к работе иностранных граждан (письмо от 10.10.2013 № 12-40/19082). 21.10.2013 Инспекцией были получены: справка но иностранной рабочей силе за 2012 год, составленная и предоставленная Обществом в орган, осуществляющий миграционный контроль; документы, подтверждающие статус иностранных работников; выданное обществу разрешение на привлечение и использование иностранных работников от 15.02.2012; трудовые договоры, заключенные с гражданами КНДР и КНР; копии заграничных паспортов и визовых бланков.

Из анализа данных документов было установлено, что разрешенный срок пребывания иностранных граждан, осуществляющих деятельность в Обществе в проверяемом периоде, на территории Российской Федерации не превышал 87 календарных дней.

Данное обстоятельство позволяет однозначно утверждать, что граждане КНДР и КНР, с которыми Общество заключало трудовые договоры, не могут рассматриваться в качестве резидентов Российской Федерации, поскольку ими не выполнено предусмотренное пунктом 2 статьи 207 Кодекса условие в пребывания на территории Российское Федерации в течение не менее чем 183 календарных дней.

Соответственно, позиция общества была верной и суд первой инстанции обоснованно с ней согласился.

Кроме того, предметом рассмотрения в суде первой инстанции явилось требование общества, изложенное в уточнении заявленных требований (т.1, л.д. 64), дополнительных пояснениях  от 23.07.2014 (т.2, л.д. 11-12), дополнительных пояснениях от 06.10.2014 (т.2, л.д. 44-45) в которых общество, ссылаясь на тяжелое финансово-хозяйственное положение, просило суд первой инстанции рассмотреть возможность снижения санкций в пять раз и признать незаконными санкции на сумму штрафа по НДФЛ из расчета 982 916 рублей : 5 = 786 332 рубля 80 копеек.

Требование общества о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Хакасия № 12-40/4-40 от 26.12.2013 в части оставления без рассмотрения требования общества о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России №2 по Республике Хакассии от 26.12.2013 №12-40/4-40 о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 774 985 рублей 62 копейки и признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России №2 от 26.12.2013 №12-40/4-40 в части начисления штрафа за неперечисление НДФЛ в сумме 786 332 рубля, - отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика о необходимости применения обстоятельств, смягчающих ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 указанной статьи).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций

Так как исключительный перечень смягчающих обстоятельств статьей 112 НК РФ не определен, суд, основываясь на принципах независимости, законности и равенства всех перед законом и судом, может определить в качестве смягчающих обстоятельств иные обстоятельства по своему усмотрению.

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ», учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Пределы снижения размера штрафных санкций, а также критерии, определяющие, до какой суммы штраф может быть снижен определяется судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исходя из внутреннего убеждения с учётом конкретных обстоятельств дела.

В силу положений Закона от 30 марта 1998 года № 54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод» Российская Федерация без специального соглашения признаёт юрисдикцию Европейского Суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней.

Согласно правовой позиции Европейского Суда по правам человека для того, чтобы вмешательство в право собственности считалось допустимым, оно должно не только служить законной цели в интересах общества, но должна быть и разумная соразмерность между используемыми средствами и той целью, на которую направлена любая мера, лишающая лицо собственности.

Меры финансовой ответственности должны также отвечать требованию соразмерности. Разумное равновесие должно сохраняться между общими интересами общества и требованиями охраны основных прав личности.

Европейский Суд по правам человека допускает, что государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка. Однако такие ограничения не должны носить фискального характера.

Из правовой позиции Европейского Суда по правам человека, а также из смысла части 3 статьи 55 Конституции РФ следует, что ответственность должна быть соразмерной характеру совершенного деяния, то есть должна быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкции с учётом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных обстоятельств. Санкции в экономических отношениях не должны носить карательный характер.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, приведённой в постановлении от 8 декабря 2009 года № 11019/09, размер штрафной санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причинённого ущерба.

Из вышеприведённых правовых позиций судов следует, что ответственность должна быть соразмерной характеру совершённого деяния, то есть должна быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкции с учётом характера совершённого правонарушения, размера причинённого вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных обстоятельств. Выявление обстоятельств смягчающих ответственность и их оценка, является предусмотренной статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что при привлечении к ответственности общества должно было учитываться смягчающее обстоятельство - тяжёлое финансовое положение общества.

Довод